Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016.

Par un jugement n° 2002531 du 2 juin 2023, le tribunal administratif d’Orléans a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur sa demande en décharge à hauteur de la somme de 4 821 euros dégrevée en cours d’instance, a prononcé la décharge des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux cotisations supplémentaires litigieuses établies au titre de l’exercice clos en 2016 et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 27 juillet 2023 et 1er décembre 2023, la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault, représentée par M^e Humery, demande à la cour :

1°) d’annuler l’article 3 de ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôts sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

le tribunal qui s’est borné à reprendre la position du service à fait une lecture partielle de l’affaire et a insuffisamment motivé son jugement ;

la provision pour dépréciation de son fonds de commerce, effective et dûment comptabilisée, était justifiée et fiscalement déductible dans son principe et son montant.

Par un mémoire en défense, enregistré le 31 octobre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Hameau,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

La SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault qui exploite une officine de pharmacie à Villeloin-Coulangé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er décembre 2013 au 30 novembre 2016, étendue jusqu’au 31 mars 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l’issue de laquelle l’administration a notamment remis en cause une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d’un montant de 195 000 euros constituée au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015 et maintenu en comptabilité au titre de l’exercice 2016. Des rappels d’impôt sur les sociétés lui ont été notifiés en conséquence par une proposition de rectification le 5 décembre 2017. Saisie à la demande de la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a émis, à l’issue de sa séance du 28 novembre 2018, un avis défavorable au maintien de la reprise de cette provision. L’administration n’ayant pas suivi cet avis, les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés ont été mises en recouvrement le 19 décembre 2019. Les réclamations successives de la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault ayant été rejetées le 22 juin 2020, celle-ci a porté le litige devant le tribunal administratif d’Orléans. La SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault fait appel de l’article 3 du jugement du 2 juin 2023 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande en décharge des droits d’impôt sur les sociétés qui ont résulté de la remise en cause de la provision de 195 000 euros précédemment mentionnée.

Sur la régularité du jugement attaqué :

Le tribunal qui a pris en considération l’ensemble des éléments soumis à son appréciation a répondu par un jugement qui est suffisamment motivé à l’ensemble des moyens soulevés dans la demande. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement serait insuffisamment motivé doit être écarté.

Hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative contestée dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. La SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault ne peut donc utilement se prévaloir du défaut d’examen sérieux ou d’un examen partiel de sa demande par les premiers juges pour demander l’annulation du jugement attaqué.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

D’autre part, aux termes de l’article 214-6 du plan comptable général : « (…) 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (…). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 – La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…). » Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général et notamment son article 322-5 impose aux entreprises d’apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu’un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d’une telle perte de valeur, l’entreprise peut, le cas échéant, déprécier l’actif concerné en fonction de sa valeur actuelle.

La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur d’usage d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur vénale reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. La circonstance que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d’affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable n’a pas pour effet de faire porter sur l’administration fiscale la charge de justifier qu’une charge n’est pas déductible dans son principe.

En l’espèce, la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault a acquis le fonds de commerce d’une officine de pharmacie le 2 novembre 2010 pour un montant 870 000 euros, calculé en retenant 76 % du chiffre d’affaires hors taxes annuel tel qu’établi au 31 mars 2010, corrigé de 50 % du chiffre d’affaires afférent à la location de lits médicalisés, s’élevant à 120 000 euros. La société a ensuite constitué une provision pour dépréciation de fonds de commerce d’un montant de 195 000 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015. Cette provision a été calculée par la différence entre le prix d’acquisition du fonds déjà mentionné, égal à 870 000 euros, et le fonds de commerce au 30 novembre 2015, valorisé à 675 000 euros par application du coefficient de 76 % au chiffre d’affaires réalisé à cette date, s’élevant à 888 909 euros hors taxe et hors rétrocessions de l’exercice clos en 2015. L’administration a remis en cause cette provision et l’a réintégrée au résultat imposable de la société au titre de cet exercice.

La requérante a déterminé, au plan comptable, la valeur vénale du fonds de commerce de la même manière que lors de l’acquisition de celui-ci en 2010, c’est-à-dire par l’application d’un coefficient de 76 % au chiffre d’affaires hors taxes réalisé au cours de l’exercice clos en 2015. Elle se fonde sur une étude établie en 2018 par l’organisme Interfimo, relative au prix de cession des officines de pharmacie, pour soutenir que son fonds de commerce pouvait être évalué en 2015 à 675 000 euros. Elle retient en effet de cette étude que les officines situées dans la même région qu’elle se sont dévalorisées en 2015, que compte tenu de sa localisation et de sa taille, un coefficient égal à 65 %, donc inférieur à celui de 76 % qu’elle a retenu, aurait pu être appliqué à son chiffre d’affaires, et enfin, que la moyenne entre la valeur obtenue par application du coefficient de 65 % à son chiffre d’affaires, et la valeur obtenue par usage de la méthode fondée sur l’excédent brut d’exploitation retraité, utilisée par le service devant la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, aboutit à 675 000 euros. Toutefois, en se fondant sur les éléments à caractère général contenus dans l’étude mentionnée, sans justifier en quoi les résultats de ladite étude pourraient être transposés aux spécificités de son activité, la pharmacie Bunscuck-Brault ne fournit pas de données permettant d’établir avec précision la valeur vénale de son fonds de commerce en 2015.

Il n’est donc pas établi que la valeur vénale du fonds de commerce soit devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Cette circonstance suffit pour faire obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. Il n’est dès lors pas nécessaire de se prononcer sur la valeur d’usage, dès lors que la valeur actuelle d’un élément d’actif à prendre en compte est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

Il suit de là que la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault ne justifie pas du bien- fondé de la provision constituée au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. Dès lors, l’administration était fondée à remettre en cause sa déduction.

Il résulte de ce qui précède que l’appelante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. Ses conclusions en décharge doivent ainsi être rejetées, de même que, par voie de conséquence, ses conclusions à fin d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Pharmacie Bunczuck-Brault et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.

Délibéré après l’audience du 30 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,

M^me Marc, présidente assesseure,

M^me Hameau, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

La rapporteure,

M. Hameau

La présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

A. Audrain-Foulon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.