Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés au secrétariat du Contentieux du Conseil d’Etat le 31 août 1984 et le 20 décembre 1984, présentés pour la société « PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET », société anonyme dont le siège social est à Châteauneuf-la-Forêt (87130), représentée par ses dirigeants en exercice ; la société anonyme « PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET » demande que le Conseil d’Etat :
1°) réforme le jugement du 3 juillet 1984 en tant que, par ce jugement, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande en décharge de la partie des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1971 à 1974 et résultant de la réintégration dans ses résultats, d’une part, d’amortissements de ses matériels, d’autre part, d’éléments de la rémunération d’un de ses représentants ;
2°) lui accorde la décharge de ces impositions ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d’appel ;
Vu l’ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
 – le rapport de M. Dulong, Maître des requêtes,
 – les observations de la SCP Lyon-Caen, Fabiani, Thiriez, avocat de la société anonyme "PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET,
 – les conclusions de M. Gaeremynck, Commissaire du gouvernement ;

Considérant qu’aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est déterminé sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant … notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel … Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu … 2. Les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie … » ;
En ce qui concerne les amortissements :
Considérant qu’en admettant même, comme le soutient le ministre chargé du budget, qu’en vertu des usages de la profession, la durée d’amortissement des matériels de transformation de la pâte à papier soit, en règle générale, de 10 ans, la SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF LA FORET, qui a pour principale activité la fabrication d’emballages en carton ondulé, justifie, en faisant état des conditions particulières d’utilisation, 24 h sur 24, des matériels affectés à cette activité et qui font partie de son actif immobilisé, que la durée de 6 ans qu’elle a retenue pour leur amortissement n’est pas insuffisante ; que, par suite et sans qu’il soit besoin de statuer sur la régularité de l’avis émis sur ce point par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, les bases de l’impôt sur les sociétés dû par la société au titre des années 1972, 1973 et 1974 doivent être réduites du montant des redressements opérés du chef des amortissements, soit, respectivement : 20 391 F, 29 840 F et 46 738 F ;
En ce qui concerne les rémunérations servies à M. A… :

Considérant que M. A…, qui exerçait alors les fonctions de représentant et de directeur des ventes dans un secteur géographique constitué par les départements de l’Oise, de Seine-et-Oise, de Seine-et-Marne, de Seine-Maritime, de l’Eure, d’Eure-et-Loir et par deux arrondissements de l’Orne, a perçu au cours des années 1971 à 1974 des rémunérations nettes qui se sont, respectivement, élevées à 1 053 377 F, 880 105 F, 977 476 F et 1 669 337 F ; qu’estimant que ces rémunérations étaient excessives par rapport aux services rendus, l’administration n’a admis en déduction des résultats imposables de la société qu’une fraction des rémunérations servies égale à 587 000 F en 1971, 516 000 F en 1972, 563 000 F en 1973 et 852 000 F en 1974, les réductions ainsi opérées résultant de l’application d’un taux de commission de 0,50 % seulement à la fraction des ventes ayant excédé 10 000 t par an, ce taux étant lui-même ramené à 0,25 % pour 1974 ; que, toutefois, le ministre déclare se ranger à la décision du tribunal administratif de Limoges d’admettre aussi, pour cette année, le taux de 0,50 % ;
Considérant qu’en vertu du jugement du tribunal administratif de Limoges, dont le ministre ne demande pas la réformation sur ce point, il appartient à l’administation de rapporter la preuve du caractère excessif des rémunérations versées à M. A… au cours des quatre années 1971 à 1974 ;
Considérant que le fait que ces rémunérations ont excédé le montant cumulé de celles qui ont été payées pendant la même période aux trois dirigeants de la société et celui que les autres représentants de la société ont bénéficié de taux de commission moins importants que ceux de M. A… ne suffisent pas à établir que les sommes perçues par ce dernier seraient excessives, dès lors, en particulier, que, pour commercialiser 40 % environ de la production de la société, ces autres représentants étaient au nombre de 5 et que leur activité était dirigée par un directeur des ventes, tandis que M. A… a, à lui seul, commercialisé, au cours des années 1971 à 1974, de 62 à 52 % de la production de la société ; que le fait que la clause du contrat de travail de M. A… qui prévoyait le principe d’une réduction de sa commission au-delà d’un certain volume de ventes n’a pas été mise en oeuvre par les parties ne démontre pas davantage l’excès des rémunérations servies à M. A…, dès lors que, sans être contredite, la société fait valoir que les circonstances dans lesquelles le contrat de travail avait été conclu en 1961 ont entièrement changé ultérieurement ; que, du moins en ce qui concerne les rémunérations payées à M. A… en 1971, 1972 et 1973, l’administration ne peut donc être regardée comme apportant par son argumentation la preuve qui lui incombe ; que, par suite, il y a lieu de diminuer les bases d’imposition de la société du montant des redressements opérés du chef de ces rémunérations, c’est-à-dire de 466 377 F au titre de l’année 1971, de 364 105 F au titre de l’année 1972 et de 414 476 F au titre de l’année 1973 ;

Considérant que la rémunération versée à M. A… en 1974 a excédé de plus de 70 % celle de l’année 1973 ; que l’administration fait justement valoir que cette augmentation n’a correspondu à aucun accroissement de l’activité de M. A… au sein de la société, puisque les ventes effectuées par ses soins ont diminué de 2 000 t par rapport à celles de l’année antérieure, et ne peut donc s’expliquer que par la forte hausse, en 1974, du prix de vente du carton ondulé ; que l’administration rapporte, dans cette mesure, la preuve du caractère excessif de la rémunération de M. A… de 1974 ; que si, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus quant aux conditions d’exercice de l’activité de M. A…, la société était en droit de lui servir la commission de 3 %, stipulée dans son contrat, sur toutes les ventes qu’il réalisait, y compris sur celles effectuées sur une production supérieure à 10 000 t, elle ne peut, en revanche, prétendre à la déduction de la fraction de la rémunération payée à l’intéressé en 1974 qui n’est due qu’à la hausse des prix ; qu’il sera fait une juste appréciation de cette fraction en la fixant à 650 000 F ; qu’il s’ensuit que la société ne justifie de la rémunération nette de M. A… qu’à concurrence de la différence entre 1 669 337 F et 650 000 F, soit 1 019 337 F ;
En ce qui concerne les rémunérations servies, en 1974, aux dirigeants de la société :
Considérant que les rémunérations servies à MM. X…, Y… et Z… de Neuvic ont atteint, pour chacun d’eux, en 1974, un montant de 501 717 F, en excédent de 134 % par rapport à celles de l’année 1973, alors que, d’une année sur l’autre, l’augmentation de la masse salariale et celle des dividendes n’ont été, respectivement, que de 21 % et 37 %, que la production de la société a diminué en volume et que l’accroissement de son chiffre d’affaires, sur lequel était indexé la part variable de la rémunération des intéressés, a été due à la forte hausse, déjà signalée, du prix de vente du carton ondulé en 1974 ; que, ni le fait que l’effectif du personnel de direction avait été réduit en 1971, ni celui qu’entre 1971 et 1973, le chiffre d’affaires et le bénéfice imposable de la société avaient respectivement doublé et quintuplé, ni enfin celui que les rémunérations des trois dirigeants n’ont représenté qu’une proportion relativement faible du chiffre d’affaires et du bénéfice imposable, ne sont de nature à justifier l’importante augmentation dont elles ont fait l’objet en 1974 ; qu’ainsi le ministre rapporte la preuve, à sa charge en vertu du jugement du tribunal administratif de Limoges, dont il ne demande pas la réformation sur ce point, du caractère excessif desdites rémunérations ; qu’il est, en conséquence, fondé à soutenir que la fraction de ces rémunérations qui a excédé 320 000 F pour chacun des trois dirigeants et qui s’élève, au total, à 545 151 F, n’était pas déductible des résultats de la société ;

Considérant qu’il résulte de tout ce qui précède, d’une part, que la SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET est seulement fondée à demander que l’assiette des suppléments d’impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1971, 1972 et 1973, soit réduite, respectivement, de 466 397 F, 384 496 F et 444 316 F et à solliciter la réduction des droits et intérêts de retard correspondants, d’autre part, que le ministe est fondé, par la voie du recours incident, à demander que la réduction de l’assiette du supplément d’impôt sur les sociétés auquel la société a été assujettie au titre de l’année 1974 soit limitée à 413 624 F et que la fraction de ce supplément d’impôt et des intérêts de retard y afférents, dont le tribunal administratif de Limoges a prononcé le dégrèvement, soit remise à la charge de la société ;
Article 1^er : Les bases de l’impôt sur les sociétés dû par la SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET au titre des années 1971, 1972, 1973 et 1974 sont fixées, respectivement, à 2 768 643 F, 3 594 644 F, 2 545 444 F et 13 458 326 F.
Article 2 : La SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET est déchargée de la différence entre les suppléments d’impôt sur les sociétés et les intérêts de retard auxquels elle a été assujettie au titre des années 1971, 1972 et 1973et ceux qui résultent, pour ces années, de l’article 1^er ci-dessus.
Article 3 : La SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET est rétablie au rôle de l’impôt sur les sociétés à concurrence de la différence entre les droits et intérêts de retard dus, pour l’année 1974, en application de l’article 1^er ci-dessus et ceux qui avaient été laissés à sa charge par le jugement du tribunal administratif de Limoges du 3 juillet 1984.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Limoges du 3 juillet 1984 est réformé en ce qu’il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à la SOCIETE ANONYME DES PAPETERIES DE CHATEAUNEUF-LA-FORET et au ministre délégué au budget.