Vu la procédure suivante :

M. et M^me A ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015. Par un jugement n° 1803299 du 21 décembre 2020, ce tribunal a fait droit à leur demande.

Par un arrêt n° 21MA01183 du 27 janvier 2023, la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel formé par le ministre de l’économie, des finances et de la relance contre ce jugement.

Par un pourvoi, enregistré le 2 mars 2023 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande au Conseil d’Etat d’annuler cet arrêt.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

— la loi n° 95-115 du 4 février 1995 ;

— la loi n° 2006-396 du 31 mars 2006 ;

— la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M. Benjamin Duca-Deneuve, auditeur,

— les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SAS Boulloche, Colin, Stoclet et associés, avocat de M. et M^me A ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société civile professionnelle (SCP) des médecins urologues Altobelli-Dahmani-Legon-Vaillant, créée le 15 novembre 2010, exerce une activité médicale d’urologie. Son siège social est situé avenue de Rome à La Seyne-sur-Mer (Var), au sein de l’une des zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l’article 42 de la loi du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos au cours des années 2013 à 2015, l’administration a partiellement remis en cause le bénéfice du régime d’exonération d’impôt sur les bénéfices prévu par les dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts en faveur des contribuables créant ou exerçant une activité dans une zone franche urbaine. M. et M^me A ont, par voie de conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de la réintégration dans leurs revenus de la quote-part de M. A dans les bénéfices réalisés par la SCP à raison de l’activité qu’elle exerce dans ceux de ses établissements situés en dehors de la zone franche urbaine. Par un jugement du 21 décembre 2020, le tribunal administratif de Toulon a fait droit à la demande de M. et M^me A tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires, ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 27 janvier 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement.

2. Par la loi du 31 mars 2006 pour l’égalité des chances, le législateur a institué, à l’article 44 octies A du code général des impôts, dans le but d’inciter les entreprises à créer ou exercer des activités dans des zones franches urbaines, une exonération d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant de ces activités, totale pendant une première période de cinq années, puis partielle et dégressive pendant une seconde période de neuf années. Le sixième alinéa du II de l’article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 précise que : « Lorsque le contribuable n’exerce pas l’ensemble de son activité dans une zone franche urbaine, le bénéfice exonéré est déterminé en affectant le montant résultant du calcul ainsi effectué du rapport entre, d’une part, la somme des éléments d’imposition à la cotisation foncière des entreprises définis à l’article 1467 afférents à l’activité exercée dans les zones franches urbaines et relatifs à la période d’imposition des bénéfices et, d’autre part, la somme des éléments d’imposition à la cotisation foncière des entreprises du contribuable définis au même article pour ladite période () ».

3. Le même alinéa, dans sa rédaction issue de l’article 29 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 précitée, énonce que : « Lorsque le contribuable n’exerce pas l’ensemble de son activité dans les zones franches urbaines, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxe du chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones ». Le législateur a ainsi modifié le dispositif, décrit au point 2, de détermination du bénéfice exonéré lorsque le contribuable ne réalise pas l’ensemble de ses activités dans une zone franche urbaine en se fondant, pour son calcul, non plus sur le prorata des bases de cotisation foncière des entreprises afférentes à l’activité exercée dans la zone franche urbaine, mais sur le prorata de chiffre d’affaires ou de recettes réalisé dans cette zone. Ce nouveau dispositif a été rendu applicable aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013.

4. L’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales dispose : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ». Une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d’un bien qu’elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte. A défaut de créance certaine, l’espérance légitime d’obtenir une somme d’argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations. Lorsqu’il modifie pour l’avenir des dispositions fiscales adoptées sans limitation de durée, le législateur ne saurait priver les contribuables d’aucune espérance légitime au sens de ces stipulations. En revanche, un régime fiscal incitatif dont le bénéfice est garanti par la loi pour une période de temps limitée peut, selon notamment la durée de cette période et la nature des engagements attendus du contribuable en contrepartie de l’avantage consenti, faire naître une espérance légitime à laquelle la modification du dispositif législatif est susceptible de porter atteinte. Ces stipulations ne font cependant pas obstacle à ce que le législateur adopte de nouvelles dispositions remettant en cause, fût-ce de manière rétroactive, des droits patrimoniaux découlant des lois en vigueur ayant le caractère d’un bien au sens de ces stipulations, à condition de ménager un juste équilibre entre l’atteinte portée à ces droits et les motifs d’intérêt général susceptibles de la justifier.

5. D’une part, pour juger que le législateur avait, en modifiant le dispositif prévu à l’article 44 octies A du code général des impôts par la loi du 29 décembre 2013, porté atteinte à une espérance légitime devant être regardée comme un bien au sens des stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, la cour s’est uniquement fondée sur ce que l’avantage fiscal consenti en contrepartie de l’implantation d’une activité dans une zone franche urbaine était garanti pour une période de temps limitée et non sans limite de durée. En statuant ainsi, sans tenir compte de la nature de l’engagement attendu du contribuable en contrepartie de l’incitation, de la durée pour laquelle celle-ci était prévue et de la portée de la modification qui lui a été apportée, la cour a commis une erreur de droit.

6. D’autre part, le ministre se prévalait devant la cour de ce que la modification législative avait eu pour objet de recentrer l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts sur les contribuables qui créent ou exercent effectivement des activités dans les zones franches urbaines, afin qu’elle porte sur la part du chiffre d’affaires ou des recettes réalisée par les contribuables dans ces seules zones et soutenait que les dispositions contestées n’avaient porté qu’une atteinte limitée à l’espérance légitime de bénéficier de l’exonération, dès lors qu’elles n’en avaient pas supprimé le principe, mais s’étaient bornées à en rationaliser les modalités de calcul selon des critères plus conformes à l’objectif poursuivi, le législateur ayant ainsi entendu mettre un terme à certains effets d’aubaine excessifs induits par les modalités antérieures. En se bornant à relever, pour écarter l’existence d’un motif d’intérêt général de nature à justifier la modification du régime fiscal en cause sans qu’il soit porté une atteinte excessive aux droits des contribuables, que le coût élevé d’un régime fiscal ne pouvait constituer, par lui-même, un tel motif d’intérêt général, la cour a insuffisamment motivé son arrêt.

7. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond, en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

9. Ainsi qu’il a été dit au point 6, la loi du 29 décembre 2013 précitée a eu pour objet de corriger l’inadéquation entre, d’une part, le critère retenu pour déterminer la fraction de bénéfice exonérée en application de l’article 44 octies A du code général des impôts lorsque le contribuable n’exerce pas l’ensemble de ses activités dans une zone franche urbaine, qui induisait des effets d’aubaine notamment pour les contribuables réalisant l’essentiel de leur activité en dehors de la zone au moyen de locaux n’entrant pas dans l’assiette de la cotisation foncière des entreprises, et, d’autre part, l’objectif poursuivi par ce dispositif, visant à favoriser l’installation et l’exercice effectif d’activités économiques ainsi que la création d’emplois dans le périmètre d’une telle zone. Il résulte de l’instruction que les activités de la SCP A-Dahmani-Legon-Vaillant au titre des années en litige étaient essentiellement exercées en dehors de la zone franche urbaine de La Seyne-sur-Mer, dans des locaux de cliniques ne constituant pas des éléments de leur imposition à la cotisation foncière des entreprises. Dans ces conditions, eu égard à la portée de la modification en cause, à ce que la contrepartie attendue de l’exonération était une localisation effective des activités dans la zone et à la durée totale de quatorze années pendant laquelle l’exonération était, totalement ou partiellement, garantie en contrepartie de cette localisation, M. et M^me A ne sauraient se prévaloir d’une espérance légitime d’en bénéficier au titre des revenus de cette SCP selon les modalités en vigueur avant l’intervention du législateur. Par suite, c’est à tort que le tribunal administratif de Toulon s’est fondé, pour accorder la décharge sollicitée, sur ce que le législateur avait méconnu les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

10. Il appartient toutefois au Conseil d’Etat, saisi de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. et M^me A au soutien de leur demande de décharge.

11. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Il résulte de l’instruction que les opérations de contrôle de la SCP Altobelli-Dahmani-Legon-Vaillant se sont déroulées, conformément à la demande de celle-ci, dans les locaux d’un cabinet comptable et en présence d’un mandataire. En se bornant à faire état de discordances, entre les documents détenus par le comptable et ceux conservés au siège de la SCP, dans la répartition entre ses membres des dépassements d’honoraires au titre des activités exercées en dehors de la zone franche urbaine, les requérants n’apportent pas la preuve, qui leur incombe, de ce que le vérificateur se serait refusé à tout débat oral et contradictoire. Par suite, M. et M^me A ne sont pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés de la garantie correspondante.

12. En second lieu, M. et M^me A ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la réponse donnée le 2 février 2011 par l’administration à une demande de rescrit formée par la SCP des médecins urologues Altobelli-Dahmani-Legon-Vaillant sur la possibilité de bénéficier du dispositif prévu à l’article 44 octies A du code général des impôts, rendue caduque du fait de la modification de cet article par la loi du 29 décembre 2013 mentionnée au point 3.

13. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est, par suite, fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me A ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015, et à demander à ce que ces cotisations soient remises à leur charge.

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée sur ce fondement par M. et M^me A soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

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Article 1er : L’arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille du 27 janvier 2023 et le jugement du 21 décembre 2020 du tribunal administratif de Toulon sont annulés.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me A ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015 sont remises à leur charge.

Article 3 : Les conclusions de M. et M^me A présentées au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : La présente décision sera notifiée au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et M^me A.

Délibéré à l’issue de la séance du 4 septembre 2023 où siégeaient : M^me Christine Maugüé, présidente adjointe de la section du contentieux, présidant ; M. Pierre Collin, M. Stéphane Verclytte, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Christian Fournier, M. Frédéric Gueudar Delahaye, M. Pierre Boussaroque, conseillers d’Etat et M. Benjamin Duca-Deneuve, auditeur-rapporteur.

Rendu le 18 septembre 2023.

La présidente :

Signé : M^me Christine Maugüé

Le rapporteur :

Signé : M. Benjamin Duca-Deneuve

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle