Vu la procédure suivante :

Par une requête sommaire, un mémoire complémentaire et trois nouveaux mémoires enregistrés les 20 octobre 2023, 4 janvier, 21 février, 9 avril et 17 mai 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la société Groupe Canal + SA demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler les commentaires administratifs publiés le 23 août 2023 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous les références BOI-TVA-CHAMP-60-20, BOI-TVA-CHAMP-60-40 et BOI-TVA-LIQ-30-20-100 ;

2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 10.000 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

— la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

— le rapport de M^me Marie Prévot, maîtresse des requêtes,

— les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La société Groupe Canal + demande au Conseil d’Etat d’annuler partiellement les commentaires administratifs publiés le 23 août 2023 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – impôts sous les références BOI-TVA-CHAMP-60-20, BOI-TVA-CHAMP-60-40 et BOI-TVA-LIQ-30-20-100.

Sur le cadre juridique du litige :

2. Un document de portée générale, émanant d’une autorité publique et susceptible d’avoir des effets notables sur les droits ou la situation d’autres personnes que les agents chargés, le cas échéant, de le mettre en œuvre, ne peut légalement ni fixer une règle nouvelle entachée d’incompétence, ni comporter une interprétation du droit positif qui en méconnaît le sens et la portée ni être pris en vue de la mise en œuvre d’une règle contraire à une norme juridique supérieure.

3. D’une part, aux termes de l’article 279 du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () b octies. Les abonnements souscrits par les clients afin de recevoir les services de télévision mentionnés à l’article 2 de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication () ». Selon cette dernière disposition : « Est considéré comme service de télévision tout service de communication au public par voie électronique destiné à être reçu simultanément par l’ensemble du public ou par une catégorie de public et dont le programme principal est composé d’une suite ordonnée d’émissions comportant des images et des sons ».

4. D’autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que, lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d’une prestation ou d’une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée.

5. Ainsi que l’a précisé la Cour de justice de l’Union européenne, dans son arrêt du 24 mars 2021, Frenetikexito, aff. C-581/19, afin de déterminer si l’assujetti effectue plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique, il convient, premièrement, d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte.

6. Il résulte par ailleurs de cette jurisprudence qu’une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. A cet égard, un premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Un second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre.

7. Aux termes de l’article 257 ter du code général des impôts, pris pour la transposition de ces principes : « I.- Chaque opération imposable à la taxe sur la valeur ajoutée est considérée comme étant distincte et indépendante et suit son régime propre déterminé en fonction de son élément principal ou de ses éléments autres qu’accessoires. L’étendue d’une opération est déterminée, conformément au II, à l’issue d’une appréciation d’ensemble réalisée du point de vue du consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, tenant compte de l’importance qualitative et quantitative des différents éléments en cause ainsi que de l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule. II.- Relèvent d’une seule et même opération les éléments qui sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel. Lorsqu’un élément est accessoire à un ou plusieurs autres éléments, il relève de la même opération que ces derniers. ».

8. Enfin, aux termes de l’article 278-0 du même code : « Lorsqu’une opération comprend des éléments autres qu’accessoires relevant de taux différents, le taux applicable à cette opération est le taux le plus élevé parmi les taux applicables à ces différents éléments ».

Sur le recours pour excès de pouvoir :

Sur la légalité des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-CHAMP-60-20 :

9. Les commentaires publiés sous la référence BOI-TVA-CHAMP-60-20 sont notamment relatifs au mode de détermination de l’étendue d’une opération assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, au sens du I de l’article 257 ter du code général des impôts, « selon la méthode du faisceau d’indices » dont le paragraphe n° 60 de ces commentaires indique qu’elle implique de rechercher les caractéristiques de l’opération ou des opérations du point de vue du consommateur moyen et de prendre en compte l’ensemble des circonstances entourant cette ou ces opérations.

10. La société Groupe Canal + soutient que le paragraphe n° 90 de ces commentaires méconnaitrait, en raison de la définition qu’il retient de la notion de « consommateur moyen » et de la restriction qu’il opère dans la méthode d’analyse des prestations effectuées par les assujettis, les dispositions de l’article 257 ter dont il a pour objet d’éclairer la portée, telles qu’elles doivent être interprétées à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE et de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.

11. En premier lieu, contrairement à ce qui est soutenu, en énonçant que « le consommateur est le destinataire de l’opération, c’est-à-dire celui qui prend la décision économique de l’achat », ce qui « inclut nécessairement la perception des personnes qui, dans son entourage, peuvent influer sur cette décision », ce paragraphe des commentaires administratifs attaqués, qui précise à son deuxième alinéa que le consommateur moyen n’est jamais un « consommateur réel », mais le « destinataire typique, selon une appréciation qualitative de l’opération », n’a pas pour effet de prescrire, en méconnaissance des dispositions dont il a pour objet d’éclairer la portée, l’adoption d’une méthode subjective pour apprécier le point de vue d’un tel consommateur, contraire à celle qui découle des principes d’analyse fixés par la jurisprudence de la cour.

12. En second lieu, le même paragraphe précise, à son troisième alinéa, qu’il « ne s’agit pas », pour déterminer le point de vue du consommateur moyen, « d’analyser les intentions réelles de chaque client ou l’usage effectif qu’il a des biens ou services, ni a fortiori d’établir une statistique sur ces comportements, laquelle ne pourrait d’ailleurs être réalisée qu’après le fait générateur et la liquidation de la taxe ». Une telle indication qui ne concerne en rien la possibilité, pour le juge, de recourir le cas échéant à des données statistiques ou à des expertises, ne méconnaît pas, contrairement à ce que soutient la requérante, la règle, qui fait au demeurant l’objet des paragraphes n° 100 et suivants de ces mêmes commentaires, selon laquelle chaque opération est appréciée au vu de l’ensemble des circonstances dans lesquelles elle se déroule. Il en va de même de l’indication selon laquelle est exclue, pour la détermination de ce qui est principalement recherché par le consommateur moyen, la prise en compte des « événements ultérieurs pouvant nécessiter une enquête ou un suivi particulier ».

Sur la légalité des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-CHAMP-60-40 :

13. La société Groupe Canal + SA demande l’annulation des paragraphes nos 180 à 210 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-CHAMP-60-40, au motif qu’ils auraient pour effet d’imposer, en méconnaissance de la grille d’analyse jurisprudentielle rappelée aux points 5 et 6, de retenir une qualification de « droits d’accès » pour les prestations fournies par les opérateurs du secteur de l’audiovisuel.

14. Les commentaires en cause, qui se bornent à présenter certaines pratiques commerciales, dont celles que l’administration qualifie de « droits d’accès à des services », et à faire état des questions que ces pratiques sont susceptibles de soulever au regard de la mise en œuvre des principes régissant la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations complexes uniques, ne sauraient toutefois, compte tenu de leur généralité et de leur caractère purement indicatif, être regardés comme de nature à produire des effets notables, notamment sur les conditions de détermination du taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux opérations de la requérante. Celle-ci n’est, par suite, pas recevable à en demander l’annulation.

Sur la légalité des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-100 :

15. Les paragraphes nos 65, 80, 90 et 105 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-LIQ-30-20-100, dont la société Groupe Canal + SA demande l’annulation, s’insèrent, au sein de commentaires consacrés aux prestations de services imposables au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, dans un chapitre relatif aux abonnements à des services de télévision et sont relatifs, en particulier, à l’application du b octies de l’article 279 du code général des impôts aux services non linéaires accessoires à des services linéaires de télévision.

16. En premier lieu, le paragraphe n° 65 de ces commentaires, précise notamment que, pour apprécier le caractère dissociable de certaines prestations de services, des offres semblables du point de vue du consommateur et commercialisées par des opérateurs différents doivent être traitées de manière identique. En énonçant que « ne présentent qu’un caractère circonstanciel et indirect dans l’analyse des offres proposées, outre l’activité principale de l’opérateur, la dénomination commerciale employée pour qualifier les services, celle utilisée en amont dans le cadre des rapports juridiques par lesquels le fournisseur acquiert les droits de diffusion ou encore la catégorie juridique dont ils relèvent au regard de la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 » et en renvoyant sur ce point aux développements du § 200 du BOI-TVA-CHAMP-60-40, ces commentaires n’ont ni pour objet ni pour effet d’interdire l’examen des éléments caractéristiques de l’opération en cause en se plaçant du point de vue du consommateur moyen, ni même au demeurant, et en tout état de cause, d’exclure de cette analyse certains éléments revêtant un caractère circonstanciel.

17. En deuxième lieu, les paragraphes n° 80, 90 et 105 mentionnent diverses configurations dans lesquelles un service de télévision non linéaire, au sens et pour l’application des dispositions précitées de la loi du 30 septembre 1986, peut être regardé non comme un service en tant que tel, mais comme une simple fonctionnalité de rattrapage destinée à permettre au spectateur de visionner un contenu et, dès lors, comme présentant un caractère accessoire.

18. Si, d’une part, les énonciations des paragraphes n° 80 et n° 90 de ces commentaires présument accessoires, pour la détermination du taux de taxe sur la valeur ajoutée qui leur est applicable, les services non linéaires offerts par les fournisseurs de services de télévision lorsque les durées de disponibilité des programmes proposés dans le cadre d’une fonctionnalité de rattrapage n’excèdent pas un mois ou, au-delà d’une telle durée, en fonction des caractéristiques intrinsèques des programmes concernés, elles n’édictent pas pour autant, ainsi que cela résulte du reste des énonciations du paragraphe n° 85, un quelconque critère exclusif qui ferait obstacle à ce qu’au-delà d’une telle durée de diffusion, le caractère accessoire de fonctionnalités de rattrapage puisse être admis pour l’application des dispositions de l’article 257 ter du code général des impôts, qu’elles n’ont, au demeurant, pas pour objet de commenter.

19. D’autre part, en précisant qu’un service non linéaire ne revêt pas un caractère accessoire lorsque le contenu mis à disposition « peut être placé sur le même plan que le contenu linéaire », le second alinéa du paragraphe n° 90 des mêmes commentaires n’a, contrairement à ce qui est soutenu, ni pour objet ni pour effet d’exclure que la finalité du service non linéaire et sa valeur au regard du service linéaire soient appréciées, pour déterminer son caractère accessoire, du point de vue du consommateur moyen, la prise en compte de la valeur des contenus mis à disposition revêtant, à cet égard, au même titre que celle de la durée de la mise à disposition, un caractère pertinent.

20. En troisième lieu, le paragraphe n°105 des commentaires en cause énonce que « la présence de contenus diffusés avec des fonctionnalités de rattrapage plus étendues, ou même en tant que services à la demande indépendamment de toute diffusion en linéaire, peut aussi présenter un caractère accessoire lorsque la valeur économique de ces contenus pour le consommateur est négligeable. Tel sera notamment le cas lorsque les droits de diffusion des œuvres en cause sont de faible valeur et qu’elles ne sont pas, en tant que telles, mises en avant dans les documents commerciaux de l’opérateur ou alors qu’elles le sont significativement moins que les autres contenus. À cet égard, la valeur est appréciée, non pas œuvre par œuvre, mais globalement par type de contenu présentant une cohérence au regard de leurs modalités de diffusion et de la manière dont ils sont présentés au consommateur ». La méthodologie d’analyse des prestations ainsi préconisée, qui n’implique de tenir compte des types de contenus qu’en tant qu’ils constituent un élément pertinent, du point de vue du consommateur, pour apprécier la finalité de la prestation et, au support de cette analyse, la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, ne repose pas, contrairement à ce que soutient la requérante, sur des critères étrangers à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, ni n’ajoute illégalement à la loi dont ils ont pour objet d’éclairer la portée.

21. Enfin, la société Groupe Canal + SA n’est pas fondée à soutenir, au soutien de sa contestation de l’ensemble de ces trois paragraphes, que les services de télévision de rattrapage constitueraient, en toute hypothèse, au regard de leur lien nécessaire et indissociable avec les services de télévision linéaires, un élément accessoire de ces services devant bénéficier du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, dès lors qu’il résulte des principes mêmes qu’elle invoque que la qualification de service accessoire ne peut résulter que de l’appréciation de l’ensemble des circonstances dans lesquelles l’opération se déroule.

Sur la méconnaissance alléguée, par l’ensemble des commentaires administratifs attaqués, du principe de sécurité juridique :

22. Le moyen, soulevé à titre subsidiaire, tiré de ce que les commentaires attaqués sont incompatibles avec l’exigence de sécurité juridique, ne peut, dès lors que les commentaires en cause se bornent à réitérer la loi sans y ajouter, qu’être écarté.

23. Il résulte de ce qui précède que les conclusions d’annulation présentées par la société Groupe Canal + SA ne peuvent qu’être rejetées.

24. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

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Article 1er : La requête de la société Groupe Canal + SA est rejetée.

Article 2 : La présente décision sera notifiée à la société Groupe Canal + SA et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré à l’issue de la séance du 26 juin 2024 où siégeaient : M. Pierre Collin, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M. Thomas Andrieu, présidents de chambre ; M. Jonathan Bosredon, M. Hervé Cassagnabère, M. Philippe Ranquet, M^me Sylvie Pellissier, M^me Catherine Fischer-Hirtz, conseillers d’Etat et M^me Marie Prévot, maîtresse des requêtes-rapporteure.

Rendu le 23 juillet 2024.

Le président :

Signé : M. Pierre Collin

La rapporteure :

Signé : M^me Marie Prévot

La secrétaire :

Signé : M^me Magali Méaulle