Vu la procédure suivante :

La Société Générale a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2011, pour un montant total, en droits et majorations, de 23 753 143 euros, à raison des revenus qu’elle est réputée avoir distribués à plusieurs filiales situées à l’étranger. Par un jugement n°1703098 du 11 octobre 2018, ce tribunal a prononcé la décharge des rappels correspondant aux distributions en faveur de ses filiales situées en Mauritanie, au Burkina Faso et au Bénin et rejeté le surplus de sa demande.

Par un arrêt n°s 18VE04115, 19VE00405 du 9 février 2021, la cour administrative d’appel de Versailles a, d’une part, sur appel de la Société générale, prononcé la décharge des rappels correspondant aux distributions résultant de la prise en charge de la « rémunération des dirigeants de DeltaCrédit » et aux distributions en faveur de ses filiales situées en Moldavie et en Géorgie, réformé le jugement dans cette mesure et rejeté le surplus de sa demande et, d’autre part, rejeté l’appel du ministre de l’économie, des finances et de la relance contre ce même jugement.

Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un autre mémoire et deux mémoires en réplique, enregistrés les 7 avril et 30 juin 2021, le 28 avril 2022, le 13 juin 2023 et le 23 janvier 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, la Société générale demande au Conseil d’Etat :

1°) d’annuler l’article 3 de cet arrêt, en tant qu’il lui est défavorable ;

2°) réglant l’affaire au fond, de faire droit à ses conclusions de première instance et d’appel ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- l’accord entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu signé le 30 mai 1984 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes,

- les conclusions de M. Arnaud Skzryerbak, rapporteur public ;

La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SARL Matuchansky, Poupot, Valdelièvre, Rameix, avocat de la société Générale ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 12 novembre 2025, présentée par la Société Générale ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’occasion de vérifications de comptabilité de la Société Générale portant sur les exercices clos de 2008 à 2011, l’administration fiscale a constaté que cette dernière avait engagé diverses dépenses en faveur de filiales établies à l’étranger, non refacturées ou insuffisamment refacturées à ces dernières, et donc non remboursées par celles-ci, dont elle avait néanmoins spontanément réintégré le montant à ses résultats imposables à l’impôt sur les sociétés. L’administration fiscale a regardé les sommes correspondantes comme un avantage occulte, au sens du c. de l’article 111 du code général des impôts, constituant ainsi des revenus distribués à des résidents non domiciliés en France, soumis de ce fait à la retenue à la source prévue au 2. de l’article 119 bis du même code. Par un jugement du 11 octobre 2018, le tribunal administratif de Montreuil n’a fait droit à la demande de la Société Générale tendant à la décharge des rappels mis, en conséquence, à sa charge qu’en tant seulement qu’elle portait sur les distributions effectuées au bénéfice des filiales situées en Mauritanie, au Burkina Faso et au Bénin. La Société Générale se pourvoit en cassation contre l’article 3 de l’arrêt du 9 février 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles, après avoir prononcé la décharge supplémentaire des retenues à la source afférentes aux charges non déductibles dénommées « rémunération des dirigeants de DeltaCrédit » et aux frais que la société a supportés pour le compte de ses filiales moldave et géorgienne et réformé le jugement en conséquence, a rejeté le surplus de ses conclusions en décharge.

Sur le pourvoi :

2. Aux termes du premier alinéa de l’article 57 du code général des impôts : « Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France (…) ».

3. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour confirmer, sur le terrain de loi fiscale, les rectifications opérées par l’administration et contestées par la Société Générale, à l’exception de celles afférentes à des charges non déductibles dénommées « rémunération des dirigeants DeltaCrédit », la cour administrative d’appel a notamment fait application des dispositions de l’article 57 du code général des impôts, applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, et estimé, au vu des faits de l’espèce, que l’intéressée était présumée avoir réalisé, au sens de ces dispositions, un transfert de bénéfices à une entreprise située hors de France de sorte qu’il lui incombait, dès lors, de prouver que ce transfert comportait pour elle une contrepartie suffisante et avait ainsi le caractère d’un acte de gestion commerciale normale. En statuant ainsi, alors que, d’une part, il résulte des termes mêmes de cet article qu’il a trait au seul établissement de l’impôt sur le revenu dû par certaines entreprises et non de la retenue à la source en litige et que, d’autre part, comme le ministre soulignait d’ailleurs en défense, l’administration fiscale n’avait procédé à aucune rectification du bénéfice imposable de la Société Générale au titre des années en litige sur le fondement de l’article 57 du code général des impôts mais seulement fait application des dispositions du c. de l’article 111 et de l’article 119 bis de ce code, la cour a méconnu le champ d’application de la loi et, partant, commis une erreur de droit.

4. Si le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande que soit substitué, au motif erroné retenu par la cour administrative d’appel, celui tiré de ce que les désinvestissements constatés constituent des revenus distribués, au sens du c. de l’article 111 du code général des impôts, au bénéfice de personnes non résidentes en France, une telle substitution supposerait toutefois l’application de règles de preuve différentes de celles mises en œuvre par le juge d’appel et, par suite, l’appréciation de circonstances de fait à laquelle le Conseil d’Etat, statuant en cassation, ne saurait se livrer. Dès lors, la demande de substitution de motifs sollicitée ne peut être accueillie.

5. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les moyens du pourvoi, l’arrêt attaqué doit être annulé dans la limite de sa contestation par la Société Générale.

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond dans cette mesure, en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative, en statuant sur les conclusions de l’appel formé par la Société Générale contre l’article 3 du jugement du 11 octobre 2013 du tribunal administratif de Montreuil.

Sur le règlement du litige :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ». Aux termes de l’article 119 bis du même code : « 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) ». Selon l’article 187 de ce code, le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis était, sauf exceptions, fixé à 25% pour les produits perçus au cours des années 2008 à 2011.

8. Pour contester les rappels de retenue à la source mis à sa charge, sur le fondement du c. de l’article 111 et de l’article 119 bis du code général des impôts, à raison de distributions effectuées en faveur de plusieurs de ses filiales situées à l’étranger, la Société Générale fait valoir que l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe de la réalité et du montant de ces distributions, de l’absence de contreparties à celles-ci, ni de leur caractère occulte.

9. Toutefois, en premier lieu, d’une part, contrairement à ce que soutient la requérante, en constatant que la Société Générale s’était abstenue de refacturer à ses filiales tout ou partie de charges exposées, par elle, à leur profit et en en déduisant qu’elle avait pris en charge des dépenses leur incombant, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’existence d’un avantage octroyé à ces dernières à concurrence de cette prise en charge.

10. D’autre part, la Société Générale fait valoir, s’agissant des rectifications correspondant à des prestations informatiques qu’elle a réalisées au profit de ses filiales et que le vérificateur a regardées comme ayant été insuffisamment facturées, que l’administration ne justifierait pas d’une telle insuffisance, et donc d’un avantage correspondant accordé à ses filiales, faute de produire des comparables pertinents. Toutefois, l’administration relève que si la société requérante a bien facturé les prestations informatiques rendues aux sociétés du groupe, elle a néanmoins spontanément réintégré extra-comptablement un montant de charges qu’elle qualifie elle-même de « prix de transfert ITEC » dans ses résultats imposables au titre des années 2008 et 2009. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme justifiant, à due concurrence, de l’existence d’un avantage octroyé aux filiales de la société requérante.

11. En deuxième lieu, s’agissant de l’existence de contreparties, la Société Générale fait d’abord valoir que l’octroi de tels avantages trouve, de manière générale, une contrepartie dans la valorisation de ses participations dans ses filiales. Toutefois, l’accroissement de la valeur d’une participation n’est qu’un effet indirect induit par l’avantage consenti et ne saurait être regardé comme constituant l’avantage recherché par la société mère en renonçant à des recettes, ce que la Société Générale ne soutient d’ailleurs pas.

12. La Société Générale soutient également que les avantages consentis à ses filiales avaient pour but de préserver leur situation financière et ainsi de sauvegarder la valeur de ses participations, dès lors qu’une refacturation des frais engagés par elle au profit de ses filiales aurait eu pour conséquence d’aggraver leur ratio de solvabilité, et aurait été contraire à sa politique visant à pallier leur capitalisation insuffisante au regard de la règlementation bancaire locale. Toutefois, elle ne justifie pas, par les seules pièces qu’elle produit, de la situation financière de ses filiales, au-delà des exigences de recapitalisation. Si elle entend justifier les aides consenties à ses filiales Croatie Splitska Banks et SGSS SPA, créées en 2006, par des raisons commerciales tenant à la fragilité de ces sociétés « en phase de démarrage », elle ne produit aucun élément à l’appui de ses allégations.

13. La Société Générale fait encore valoir que la règlementation algérienne en matière de contrôle des changes s’opposait à ce qu’elle refacture à sa filiale située dans ce pays des frais de « corporate services fees », des services informatiques et des frais divers réseau et projets groupe, dès lors que, recouvrant une multitude de services, ils ne figurent pas sur la liste des transactions courantes autorisées par la banque centrale algérienne dans son instruction du 31 mai 2007. Toutefois, elle n’établit ni même n’allègue que de tels frais ne pouvaient faire l’objet d’une facturation détaillée selon les prestations en cause, répondant aux exigences de cette règlementation, laquelle permet d’ailleurs notamment la facturation de « frais d’assistance technique et d’opérations liées à la production », ni qu’en toute hypothèse, les opérations en cause, alors même qu’elles ne figuraient pas sur la liste des transactions courantes autorisées, ne pouvaient l’être sur décision expresse de la Banque centrale d’Algérie, possibilité dont elle fait elle-même état.

14. S’agissant enfin de la prise en charge de dépenses de personnel détaché dans certaines filiales étrangères, la société requérante soutient que ces dépenses doivent être regardées comme ayant été engagées pour son propre compte, en tant que société mère, afin de promouvoir la carrière internationale de ces salariés. Toutefois, en se limitant à cette simple affirmation, sans établir, ni même préciser en quoi le détachement de personnel dans ses filiales présenterait, pour elle, un intérêt propre, elle ne peut être regardée comme justifiant d’une contrepartie à l’octroi de cet avantage.

15. Dans ces conditions, en l’absence de contestation sérieuse de la part de la société requérante, l’administration doit être regardée comme établissant que la prise en charge, par cette dernière, de dépenses incombant à ses filiales, ne s’est accompagnée d’aucune contrepartie, d’ordre financier ou commercial, avérée pour elle, ainsi que, compte tenu de la communauté d’intérêts existant entre la Société Générale et ses filiales, de leurs intentions libérales.

16. Dès lors que les dépenses litigieuses ont ainsi été exposées, sans contreparties, par l’intéressée au profit de ses filiales, et alors même qu’aucun transfert financier n’a été opéré, l’administration doit être regardée comme justifiant de l’existence d’un désinvestissement de la part de la Société Générale permettant de regarder les montants correspondants comme des revenus distribués, appréhendés par ces dernières.

17. En troisième lieu, dès lors que les charges spontanément réintégrées extra-comptablement par la Société Générale et portées sous les mentions « frais supportés par le siège pour les filiales étrangères », « personnel détaché dans des filiales étrangères », et « prix de transfert ITEC », dans le tableau « réintégrations diverses » du feuillet n° 2058 A de ses déclarations de résultats, ne précisent pas la nature des avantages consentis, ni les sociétés bénéficiaires, et ne révèlent donc pas par elles-mêmes l’existence des libéralités octroyées, c’est en tout état de cause à bon droit que l’administration les a regardées comme présentant un caractère occulte et les a imposées sur le fondement des dispositions combinées du c. de l’article 111 et de l’article 119 bis du code général des impôts.

En ce qui concerne la mise en œuvre des stipulations de la convention franco-chinoise :

18. Aux termes de l’article 9 de l’accord signé le 30 mai 1984 entre la France et la République populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu : « 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut dans tous les cas. Le présent paragraphe n’affecte pas l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes. / 3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, ou de droits à la répartition des bénéfices, à l’exception des créances, ainsi que les autres revenus soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat contractant dont la société distributrice est un résident ». Aux termes de l’article 21 de cette même convention : « 1. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant qui ne sont pas traités dans les articles précédents du présent Accord et qui proviennent de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat contractant. (…) ».

19. Il résulte de ces stipulations que les avantages octroyés par la Société Générale à sa filiale chinoise, imposés sur le fondement du c. de l’article 111 du code général des impôts, qui ne sont pas soumis, en France, au même régime fiscal que les revenus d’actions, et ne constituent donc pas des dividendes au sens de l’article 9 de la convention susmentionnée, étaient imposables en France en application de l’article 21 de cette même convention et passibles de la retenue à source prévue à l’article 119 bis du même code.

En ce qui concerne l’invocation du bénéfice de la garantie contre les changements de doctrine :

20. Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (…) ».

21. La Société Générale ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l’instruction référencée 14 B-3-03, publiée au bulletin officiel des impôts n° 92 du 22 mai 2003, dès lors que cette instruction a pour seul objet de commenter la convention fiscale signée entre la France et l’Algérie le 17 octobre 1999 et que si elle précise, dans son paragraphe de présentation ainsi que dans son paragraphe n° 2, respectivement, que « Les dispositions de cette convention sont commentées dans la présente instruction qui pourra servir de référence pour l’interprétation d’autres traités bilatéraux conclus par la France sous réserve, bien entendu, qu’ils contiennent des clauses identiques » et que « Les précisions apportées ci-après en ce qui concerne chaque article de la convention franco-algérienne pourront être utilisées pour l’interprétation des clauses figurant dans d’autres conventions fiscales signées par la France et dont la rédaction est rigoureusement identique », il est constant que l’article 9 de l’accord signé le 30 mai 1984 entre la France et la République populaire de Chine ne comporte pas de stipulations identiques à celles figurant dans la convention fiscale conclue entre la France et l’Algérie du 17 octobre 1999.

22. Il résulte de tout ce qui précède que la Société Générale n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a, après avoir partiellement fait droit à sa demande de décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie, rejeté le surplus de ses conclusions. Ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, par suite, qu’être rejetées.

D E C I D E :

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Article 1er : L’article 3 de l’arrêt du 9 février 2021 de la cour administrative d’appel de Versailles est annulé en tant qu’il rejette le surplus des conclusions en décharge de la Société Générale.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête d’appel de la Société Générale devant la cour administrative d’appel de Versailles et ses conclusions présentées devant le Conseil d’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SA Société Générale et à la ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré à l’issue de la séance du 12 novembre 2025 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. Stéphane Verclytte, M^me Emilie Bokdam-Tognetti, présidents de chambre ; M^me Nathalie Escaut, M. Jonathan Bosredon, M^me Catherine Fischer-Hirtz, M. Philippe Ranquet, M^me Sylvie Pellissier, conseillers d’Etat et M^me Muriel Deroc, maîtresse des requêtes-rapporteure.

Rendu le 3 décembre 2025.

Le président :

Signé : M. Jacques-Henri Stahl

La rapporteure :

Signé : M^me Muriel Deroc

La secrétaire :

Signé : M^me Elsa Sarrazin