Affaire C-227/21

UAB « HA.EN. »

contre

Valstybinė mokesčių inspekcija

(demande de décision préjudicielle,
introduite par Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas)

Arrêt de la Cour (quatrième chambre) du 15 septembre 2022

« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Droit à déduction de la TVA en amont – Vente d’un bien immeuble entre assujettis – Vendeur faisant l’objet d’une procédure d’insolvabilité – Pratique nationale consistant à refuser le droit à déduction à l’acheteur au motif qu’il avait ou aurait dû avoir connaissance des difficultés du vendeur à s’acquitter de la TVA due en aval – Fraude et abus de droit – Conditions »

1. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Droit à déduction – Refus du droit à déduction – Admissibilité – Conditions – Opération impliquée dans une fraude ou un abus relatif à la taxe sur la valeur ajoutée – Assujetti connaissant ou ayant dû connaître l’existence de la fraude – Établissement à suffisance de droit des éléments objectifs démontrant cette connaissance

   (Directive du Conseil 2006/112)

   (voir points 25-28)

2. Ressources propres de l’Union européenne – Protection des intérêts financiers de l’Union – Lutte contre la fraude et autres activités illégales – Notion de fraude portant atteinte aux intérêts financiers de l’Union – Tout acte ou omission intentionnel portant atteinte aux recettes provenant de l’application d’un taux uniforme à l’assiette harmonisée de la taxe sur la valeur ajoutée déterminée selon les règles de l’Union – Inclusion

   (Art. 325, § 1, TFUE ; convention relative à la protection des intérêts financiers des Communautés européennes, art. 1er ; directive du Conseil 2006/112)

   (voir points 30, 31)

3. Ressources propres de l’Union européenne – Protection des intérêts financiers de l’Union – Lutte contre la fraude et autres activités illégales – Assujetti ayant dûment rempli ses obligations déclaratives en matière de taxe sur la valeur ajoutée – Omission de versement de la taxe dûment déclarée – Absence de fraude à la taxe – Caractère intentionnel ou non de l’omission – Absence d’incidence

   (Directive du Conseil 2006/112)

   (voir point 32)

4. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Déduction de la taxe payée en amont – Naissance et étendue du droit à déduction – Principe de neutralité fiscale – Vente d’un immeuble entre assujettis – Vendeur faisant l’objet d’une procédure d’insolvabilité – Acheteur connaissant ou ayant dû connaître les difficultés du vendeur à s’acquitter de la taxe due en aval – Pratique nationale refusant le droit à déduction à l’acheteur – Inadmissibilité

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 168, a)]

   (voir points 33-36, 38, 40, 42-47 et disp.)

Résumé

En septembre 2007, une société lituanienne avait obtenu, pour une activité de développement immobilier, un prêt auprès d’une banque lituanienne. Ce prêt était garanti par une hypothèque constituée sur une parcelle de terrain sise à Vilnius (Lituanie), sur laquelle se trouvait un bâtiment inachevé.

Par un contrat de cession de créance conclu en novembre 2015, la société HA.EN. a repris, à titre onéreux, les créances de sommes découlant de ce prêt ainsi que l’hypothèque conventionnelle. Lors de la conclusion de ce contrat, HA.EN. a confirmé, notamment, qu’elle avait pris connaissance de la situation économique et financière ainsi que du statut juridique de la société vendeuse, et qu’elle savait que celle-ci était insolvable et qu’une procédure de redressement judiciaire la concernant était pendante.

La mise aux enchères, publiée par acte d’huissier au mois de mai 2016, du bien immeuble sur lequel HA.EN. disposait de l’hypothèque ayant été infructueuse, HA.EN. a accepté la proposition qui lui a été faite de reprendre le bien pour le montant de départ de la mise à prix, ce qui a entraîné l’extinction d’une partie de ses créances. Ainsi, la propriété du bien immeuble lui a été transférée pour la somme totale de 5468000 euros, soit un montant de 4519008,26 euros augmenté d’une taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 948991,74 euros. La facture de cette opération a été inscrite dans les comptabilités respectives des deux parties au transfert. La société vendeuse ayant ensuite été déclarée en faillite, elle ne s’est jamais acquittée de la TVA en aval auprès du Trésor public.

De son côté, HA.EN. a demandé à l’administration fiscale de lui rembourser l’excédent de TVA résultant de la déduction de la TVA en amont, soit 948991,74 euros. Toutefois, l’administration fiscale a considéré que, en concluant l’opération d’acquisition du bien immeuble en cause alors qu’elle savait ou devait savoir que le vendeur ne verserait pas au Trésor public la TVA générée par cette opération, HA.EN. avait agi de mauvaise foi et commis un abus de droit. Pour cette raison, l’administration fiscale lui a refusé le droit de déduire cette TVA en amont.

En première instance, les juridictions lituaniennes ont donné raison à l’administration fiscale. Or, saisi en appel par HA.EN., le Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Cour administrative suprême de Lituanie) émet des doutes quant à l’admissibilité, du point de vue du droit de l’Union, d’une pratique de l’administration fiscale consistant à refuser la déduction de la TVA dans des cas tels qu’en l’espèce.

Saisie à son tour à titre préjudiciel, la Cour juge, dans son arrêt, que la directive 2006/112 ( 1 ), lue à la lumière du principe de neutralité fiscale, s’oppose à une pratique nationale telle que la pratique lituanienne, consistant, dans le cadre de la vente d’un bien immeuble entre assujettis, à refuser à l’acheteur le droit de déduire la TVA acquittée en amont du seul fait que celui-ci savait ou aurait dû savoir que le vendeur était en difficulté financière, voire en situation d’insolvabilité, et que cette circonstance pouvait avoir pour conséquence que ce dernier ne verserait pas ou ne pourrait pas verser la TVA au Trésor public.

Appréciation de la Cour

À titre liminaire, la Cour rappelle que le droit à la déduction de la TVA en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA, qui garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toute activité économique soumise à la TVA, et que ce droit ne peut, en principe, pas être limité. Toutefois, les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Ainsi, s’il est établi à suffisance de droit, au vu d’éléments objectifs, que le droit à déduction est invoqué frauduleusement ou abusivement, les autorités et juridictions nationales doivent refuser le bénéfice du droit à déduction.

À cet égard, la Cour relève tout d’abord qu’un assujetti débiteur d’une créance exécutoire confronté à des difficultés financières, qui vend, dans le cadre d’une procédure de vente forcée organisée par la loi, un de ses biens aux fins d’apurer ses dettes, puis déclare la TVA due à ce titre, mais ne peut par la suite, en raison de ces difficultés, s’acquitter, en tout ou en partie, de ladite TVA, ne se rend, de ce seul fait, coupable de fraude à la TVA. Par conséquent, il ne saurait, à plus forte raison, dans de telles circonstances, être reproché à l’acquéreur d’un tel bien qu’il savait ou aurait dû savoir que, en acquérant ce bien, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA.

Ensuite, la Cour rappelle les deux conditions qui, dans le domaine de la TVA, doivent être réunies aux fins de la constatation de l’existence d’une pratique abusive : les opérations en cause doivent avoir pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi serait contraire à l’objectif poursuivi par la directive TVA, et il doit résulter d’un ensemble d’éléments objectifs que le but essentiel de ces opérations se limite à l’obtention de cet avantage fiscal.

Sur ce point, la Cour constate que l’existence même de la faculté offerte aux États membres par la directive TVA de recourir au mécanisme de l’autoliquidation, lequel permet de reporter la charge de la TVA sur l’assujetti destinataire de l’opération soumise à cette taxe, et ce notamment dans les cas de figure tels qu’en l’espèce, témoigne de ce que le législateur de l’Union n’a pas considéré la déduction de la TVA acquittée par l’acquéreur d’un bien immeuble dans le cadre d’une procédure de vente forcée comme contraire aux objectifs de la directive TVA. En outre, il ne peut pas être déduit des seules difficultés financières du débiteur voyant son bien vendu par voie d’exécution forcée son intention illégale de ne pas s’acquitter de la TVA. Il ne saurait dès lors, sur cette seule base, être considéré que, en réalisant une transaction commerciale avec lui, l’acquéreur de ce bien commet un abus de droit.

Dans des circonstances telles que celles en cause dans l’affaire au principal, la reprise du bien immeuble par le créancier peut essentiellement être motivée par sa volonté de récupérer tout ou partie de sa créance par des moyens légaux à sa disposition, tels qu’une procédure de vente forcée. Vu l’objectif a priori légitime que cette procédure poursuit, la reprise en question ne saurait être assimilée à un montage purement artificiel, dépourvu de réalité économique et effectué à la seule fin d’obtenir un avantage fiscal.

Enfin, la Cour considère la pratique lituanienne en cause en l’espèce contraire au principe de neutralité fiscale, pour autant qu’elle implique que les acquéreurs de biens immeubles doivent supporter le poids de la TVA payée en amont, et ce d’autant plus que la République de Lituanie a choisi de ne pas exercer la faculté d’instaurer, pour le cas de figure en l’espèce, un mécanisme d’autoliquidation visant justement à pallier le risque d’insolvabilité du débiteur de la TVA. Par ailleurs, une telle pratique est susceptible de restreindre le cercle des acquéreurs potentiels et, partant, va à l’encontre de l’objectif poursuivi par la procédure de vente forcée, à savoir la réalisation optimale des actifs du débiteur en vue de satisfaire au mieux ses créanciers. Elle tend en outre à isoler les opérateurs économiques en difficultés financières et à entraver leur capacité à réaliser des transactions, en violation du principe de neutralité fiscale, celui-ci s’opposant aux distinctions entre assujettis selon leur situation financière.

( 1 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).