Affaire C-695/20

Fenix International Ltd

contre

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[demande de décision préjudicielle, introduite par le First-tier Tribunal (Tax Chamber)]

Arrêt de la Cour (grande chambre) du 28 février 2023

« Renvoi préjudiciel – Pouvoir d’exécution du Conseil de l’Union européenne – Article 291, paragraphe 2, TFUE – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Articles 28 et 397 – Assujetti agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui – Fournisseur de services par voie électronique – Règlement d’exécution (UE) no 282/2011 – Article 9 bis – Présomption – Validité »

1. Actes des institutions – Réglementation de base et réglementation d’exécution – Réglementation d’exécution ne pouvant ni modifier ni compléter les éléments essentiels de la réglementation de base – Qualification des éléments essentiels – Prise en compte des caractéristiques et des particularités du domaine concerné – Dispositions établissant les éléments essentiels d’une réglementation de base – Adoption nécessitant d’effectuer des choix politiques relevant des responsabilités propres au législateur de l’Union – Adoption par le biais d’actes d’exécution ou d’actes délégués – Inadmissibilité

   (Art. 291, § 2, TFUE)

   (voir point 41)

2. Institutions de l’Union européenne – Exercice des compétences – Pouvoir d’exécution conféré au Conseil – Limites – Appréciation en fonction des objectifs généraux de l’acte législatif en cause ainsi que de la nécessité ou de l’utilité des dispositions de l’acte d’exécution adopté

   (Art. 291, § 2, TFUE)

   (voir points 44-50)

3. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Opérations imposables – Prestations de services à titre onéreux – Assujetti agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui – Notion incluant toutes les catégories de services – Présomption désignant cet assujetti comme prestataire de ces services

   (Règlement du Conseil no 282/2011, tel que modifié par le règlement no 1042/2013, art. 9 bis, § 1 ; directive du Conseil 2006/112, telle que modifiée par la directive 2017/2455, art. 28)

   (voir points 54, 55)

4. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Opérations imposables – Prestations de services à titre onéreux – Assujetti agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui – Identification du prestataire et du bénéficiaire dans l’opération – Éléments à prendre en considération – Portée – Stipulations contractuelles reflétant la réalité économique et commerciale des opérations – Inclusion

   (Règlement du Conseil no 282/2011, tel que modifié par le règlement no 1042/2013, art. 9 bis, § 1 ; directive du Conseil 2006/112, telle que modifiée par la directive 2017/2455, art. 28)

   (voir points 71-73)

5. Harmonisation des législations fiscales – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Opérations imposables – Prestations de services à titre onéreux – Article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution no 282/2011 – Validité – Pouvoir d’exécution du Conseil – Violation – Absence

   (Art. 291, § 1, TFUE ; règlement du Conseil no 282/2011, tel que modifié par le règlement no 1042/2013, art. 9 bis, § 1 ; directive du Conseil 2006/112, telle que modifiée par la directive 2017/2455, art. 28 et 397)

   (voir points 74, 78, 81-89, 91 et disp.)

Résumé

Fenix International Ltd (ci-après « Fenix »), une société immatriculée aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au Royaume-Uni, exploite sur Internet une plateforme de réseau social connue sous le nom de Only Fans. Cette plateforme est proposée aux « utilisateurs » du monde entier, lesquels se répartissent en « créateurs » et en « fans ». Chaque créateur dispose d’un « profil », sur lequel il télécharge et publie des contenus, tels que des photos, des vidéos et des messages, auxquels les fans peuvent accéder en effectuant des paiements ponctuels ou en payant un abonnement mensuel. Fenix fixe le montant minimum exigible tant pour les abonnements que pour les « pourboires » ainsi que les conditions générales d’utilisation de la plateforme. Outre celle-ci, Fenix fournit le dispositif permettant d’effectuer les transactions financières. Fenix est responsable de la collecte et de la distribution des paiements effectués par les fans, en faisant appel à un prestataire de services de paiement. Fenix prélève 20 % de toute somme versée au profit d’un créateur et applique à la somme ainsi prélevée la TVA à un taux de 20 %, qui figure sur les factures qu’elle émet. Tous les paiements apparaissent sur le relevé bancaire du fan concerné comme des paiements effectués au crédit de Fenix.

Par avis d’imposition concernant la TVA à acquitter pour les mois de juillet 2017 à janvier 2020 ainsi que pour le mois d’avril 2020, estimant que Fenix devait être considérée comme agissant en son nom propre ( 1 ), l’administration fiscale a demandé à Fenix d’acquitter la TVA sur l’intégralité de la somme reçue d’un fan et non pas seulement sur les 20 % de cette somme, qu’elle prélevait à titre de rémunération.

Fenix a formé un recours devant la juridiction de renvoi ( 2 ), en contestant la validité de la base juridique des avis d’imposition ( 3 ), ainsi que leurs montants respectifs. À l’appui de son recours, Fenix a fait valoir que, en adoptant la disposition attaquée, le Conseil de l’Union européenne a excédé les limites des compétences d’exécution qui lui sont conférées par la directive TVA ( 4 ). En effet, la disposition attaquée irait au-delà de l’article 28 de la directive ( 5 ), dont elle est censée constituer une mesure d’application, en prévoyant que le mandataire qui s’entremet dans une prestation de services par voie électronique est réputé avoir reçu et fourni lesdits services, alors même que l’identité du fournisseur est connue. Elle modifierait fondamentalement la responsabilité du mandataire dans le domaine de la TVA, en transférant la charge fiscale sur les plateformes exploitées sur Internet, dès lors qu’il s’avèrerait impossible, en pratique, de renverser la présomption établie.

Interrogée par la juridiction de renvoi sur la validité de la disposition attaquée ( 6 ), en ce que le Conseil aurait outrepassé les compétences d’exécution dont il bénéficie au titre du traité FUE et de la directive TVA, la Cour, réunie en grande chambre, constate, par son arrêt, que l’examen de cette disposition n’a révélé aucun élément de nature à affecter la validité de cette disposition.

Appréciation de la Cour

À titre liminaire, la Cour relève, en premier lieu, que, même si la mise en œuvre des actes juridiquement contraignants de l’Union incombe aux États membres ( 7 ), des compétences d’exécution peuvent, dans des cas spécifiques dûment justifiés et dans les cas spécifiquement prévus par le traité UE, être conférées au Conseil en vertu de l’article 291, paragraphe 2, TFUE. S’agissant de la directive TVA, le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, est habilité à arrêter les mesures nécessaires à son application. Cette habilitation du Conseil s’explique et se justifie, d’une part, par la nécessité que les mesures d’exécution de cette directive soient uniformes, et, d’autre part, par la volonté de réserver au Conseil la compétence d’adopter de telles mesures d’exécution en raison de l’incidence, parfois non négligeable, que ces mesures peuvent avoir sur les budgets des États membres. Parmi les mesures adoptées par le Conseil sur la base de ladite habilitation figure la disposition attaquée, qui vise à assurer l’application uniforme de l’article 28 de ladite directive.

En second lieu, quant aux limites des compétences d’exécution visées à l’article 291, paragraphe 2, TFUE, la Cour rappelle que les dispositions établissant les éléments essentiels d’une réglementation de base ne sauraient être arrêtées dans des actes d’exécution, ni dans des actes délégués, mais elles doivent être adoptées suivant la procédure législative applicable, à savoir, en ce qui concerne la directive TVA, la procédure spéciale instituée à l’article 113 TFUE ( 8 ).

En outre, la Cour précise que les considérations relatives aux limites des compétences d’exécution de la Commission, résultant de sa jurisprudence, sont également valables lorsque, en application de l’article 291, paragraphe 2, TFUE, de telles compétences sont attribuées au Conseil. En effet, d’une part, en se référant tant à la Commission qu’au Conseil, cette disposition n’opère aucune distinction quant à la nature et à la portée des compétences d’exécution en fonction de l’institution qui en est investie. D’autre part, il découle de l’économie des articles 290 et 291 TFUE que l’exercice par le Conseil des compétences d’exécution ne saurait être régi par des conditions différentes que celles qui s’imposent à la Commission lorsqu’elle est appelée à exercer son pouvoir d’exécution.

Partant, les compétences d’exécution conférées au Conseil comportent le pouvoir d’adopter des mesures nécessaires ou utiles pour la mise en œuvre uniforme des dispositions de l’acte législatif sur le fondement duquel elles sont adoptées et qui se bornent à en préciser le contenu, dans le respect des objectifs généraux essentiels poursuivis par cet acte, sans le modifier ou le compléter, en ses éléments essentiels ou non essentiels. En particulier, il convient de considérer qu’une mesure d’exécution se limite à préciser les dispositions de l’acte législatif concerné lorsqu’elle vise uniquement, de manière générale ou pour certains cas particuliers, à clarifier la portée de ces dispositions ou à en déterminer les modalités d’application, à condition cependant que, ce faisant, cette mesure évite toute contradiction par rapport aux objectifs desdites dispositions et n’altère pas, d’une quelconque manière, le contenu normatif de cet acte ou le champ d’application de celui-ci.

Dès lors, afin de déterminer si, en adoptant la disposition attaquée, le Conseil a respecté les limites des compétences d’exécution qui lui ont été conférées, la Cour vérifie si cette disposition se borne à préciser le contenu de l’article 28 de la directive TVA qu’elle met en œuvre, ce qui implique d’examiner si elle respecte les objectifs généraux essentiels de cette directive , si elle est nécessaire ou utile pour faciliter la mise en œuvre uniforme de cet article 28 , et si elle ne complète ni ne modifie celui-ci d’une quelconque manière.

À cet égard, la Cour constate tout d’abord que la disposition attaquée respecte les objectifs généraux essentiels de la directive TVA et de son article 28. En effet, l’objectif de la disposition attaquée est de garantir une application uniforme du système actuel de TVA en ce qui concerne notamment l’imposition des services fournis par voie électronique à une personne non assujettie ( 9 ), et de la présomption, établie à l’article 28 de la directive TVA, selon laquelle l’assujetti qui, dans le cadre d’une prestation de services, agit en qualité d’intermédiaire en son nom propre mais pour le compte d’autrui, est réputé être le prestataire de ces services.

La Cour conclut ensuite au caractère utile, voire nécessaire, de la disposition attaquée, pour la mise en œuvre uniforme de la directive TVA, au vu de l’intérêt de garantir la sécurité juridique des prestataires de services et de celui d’éviter la double imposition ou la non-imposition qui aurait résulté de modalités de mise en œuvre divergentes entre les États membres.

La Cour examine enfin si la disposition attaquée respecte l’interdiction de compléter ou modifier le contenu de l’article 28 de la directive TVA. À cet égard, elle constate qu’il ne ressort aucunement de la directive TVA que le législateur de l’Union aurait renoncé à assurer, le cas échéant, par l’attribution de compétences d’exécution au Conseil en vertu de cette directive, une application uniforme des conditions visées audit article 28, en particulier celle selon laquelle, pour pouvoir être considéré comme étant le prestataire d’un service, l’assujetti s’entremettant dans cette prestation doit agir en son nom propre, mais pour le compte d’autrui. Plus spécifiquement, la disposition attaquée ne saurait être considérée comme complétant ou modifiant le contenu de l’article 28 de la directive TVA, et notamment la présomption établie dans cet article, mais constitue une simple précision de ce contenu, dans le contexte spécifique des services fournis par voie électronique par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail, tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications. En particulier, cette disposition tient pleinement compte de la réalité économique et commerciale des opérations en tant que critère fondamental pour l’application du système commun de TVA. La Cour en conclut que, en adoptant la disposition attaquée, afin d’assurer la mise en œuvre de l’article 28 de la directive TVA dans des conditions uniformes dans l’Union, le Conseil n’a pas outrepassé les compétences d’exécution qui lui ont été conférées par la directive TVA, en application de l’article 291, paragraphe 2, TFUE.

( 1 ) Conformément à l’article 9 bis, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement d’exécution (UE) no 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2011, L 77, p. 1), tel que modifié par le règlement d’exécution (UE) no 1042/2013 du Conseil, du 7 octobre 2013 (JO 2013, L 284, p. 1), l’assujetti qui s’entremet dans une prestation de services fournis par voie électronique par l’intermédiaire d’un réseau de télécommunication, d’une interface ou d’un portail, tel qu’une plateforme de téléchargement pour des applications, est « présumé agir, en son nom propre, mais pour le compte du fournisseur de ces services, à moins que ledit fournisseur ne soit explicitement reconnu comme étant le prestataire par ledit assujetti et que cela ressorte des accords contractuels entre les parties ». Le deuxième alinéa de cette disposition pose deux conditions qui doivent être satisfaites « afin de pouvoir considérer le fournisseur de services fournis par voie électronique comme étant explicitement désigné comme prestataire de ces services par l’assujetti ». Enfin, selon le troisième alinéa de ladite disposition, « un assujetti, qui, en ce qui concerne la fourniture de services par voie électronique, autorise la facturation au preneur ou la fourniture des services, ou fixe les conditions générales de la fourniture, n’est pas autorisé à explicitement désigner une autre personne comme étant le prestataire de ces services ».

( 2 ) Le First-tier Tribunal (Tax Chamber) [tribunal de première instance (chambre de la fiscalité), Royaume-Uni].

( 3 ) À savoir l’article 9 bis, paragraphe 1, du règlement d’exécution (UE) no 282/2011 (ci-après la « disposition attaquée »).

( 4 ) Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1) (ci-après la « directive TVA »). Son article 397 prévoit que « [l]e Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, arrête les mesures nécessaires à l’application de la présente directive ».

( 5 ) L’article 28 de la directive TVA prévoit que lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question.

( 6 ) La Cour est compétente pour statuer à titre préjudiciel sur les demandes des juridictions du Royaume-Uni présentées avant la fin de la période de transition définie par l’accord sur le retrait du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord de l’Union européenne et de la Communauté européenne de l’énergie atomique (JO 2020, L 29, p. 7), à savoir le 31 décembre 2020.

( 7 ) Article 291, paragraphe 1, TFUE.

( 8 ) L’article 113 TFUE prévoit que « [l]e Conseil, statuant à l’unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence. »

( 9 ) Qui sont, depuis le 1er janvier 2015, imposables dans l’État membre où le preneur est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle, quel que soit le lieu d’établissement de l’assujetti prestataire de ces services.