Affaire C-277/23

E. P.

contre

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak

(demande de décision préjudicielle, introduite par l’Ustavni sud)

Arrêt de la Cour(cinquième chambre) du 16 janvier 2025

« Renvoi préjudiciel – Citoyenneté de l’Union – Article 21, paragraphe 1, TFUE – Droit de libre circulation et de libre séjour sur le territoire des États membres – Législation fiscale – Impôt sur le revenu – Calcul du montant de la déduction de base à caractère personnel au titre de l’enfant à charge ayant bénéficié de l’aide à la mobilité à des fins d’éducation dans le cadre du programme Erasmus + – Règlement (UE) no 1288/2013 – Taxation des bourses destinées à faciliter la mobilité des personnes physiques visées par ce règlement – Restriction à la libre circulation – Proportionnalité »

Citoyenneté de l’Union – Dispositions du traité – Droit de libre circulation et de libre séjour sur le territoire des États membres – Législation fiscale – Impôt sur le revenu – Calcul du montant de la déduction de base à caractère personnel au titre de l’enfant à charge – Réglementation nationale prenant en compte, aux fins de ce calcul, l’aide à la mobilité à des fins d’éducation dans le cadre du programme Erasmus + perçue par cet enfant – Conséquence – Perte du droit à la majoration de cette déduction – Inadmissibilité

[Art. 6, 1er al., e), 20, 21 et 165, § 2, TFUE ; règlement du Parlement européen et du Conseil no 1288/2013, considérant 40 et art. 6, § 1, a), 12, 1er al., a), et 18, § 7]

(voir points 34-63 et disp.)

Résumé

Saisie à titre préjudiciel par l’Ustavni sud Republike Hrvatske (Cour constitutionnelle, Croatie), la Cour se prononce sur la mobilité des étudiants dans le contexte de la législation fiscale d’un État membre relative au calcul du montant de la déduction de base à caractère personnel au titre de l’enfant à charge ayant bénéficié de la bourse Erasmus +.

E. P., une ressortissante croate, est redevable de l’impôt sur le revenu et bénéficiaire de certains avantages fiscaux prévus par la législation nationale applicable ( 1 ). L’un de ses enfants à charge a perçu, au titre de l’année universitaire 2014/2015, une aide à la mobilité à des fins d’éducation dans le cadre du programme Erasmus + pour son séjour d’études dans une université en Finlande.

Pour les périodes imposables précédant l’année 2014, E. P. a bénéficié d’une majoration de la déduction de base à caractère personnel pour un enfant à charge. Par un avis d’imposition du 27 juillet 2015, elle a été informée qu’elle devait s’acquitter de l’impôt concerné au motif que cette majoration avait été supprimée pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2014. Au cours de cette période, elle avait reçu des montants supérieurs au seuil fixé, en raison de la perception, par cet enfant, de l’aide à la mobilité.

E. P. a introduit une réclamation contre cet avis d’imposition auprès du service autonome en charge de la procédure administrative de second niveau. Cette réclamation ayant été rejetée, elle a formé un recours contre cette décision devant un tribunal administratif croate. À la suite du rejet de ce recours, E. P. a interjeté appel devant le Visoki upravni sud (cour administrative d’appel, Croatie), qui l’a rejeté. Elle a alors formé un recours constitutionnel devant la juridiction de renvoi, en soutenant, notamment, être désavantagée, en violation des articles 20 et 21 TFUE, du fait de l’exercice, par son enfant à charge, de son droit de circuler et de séjourner dans un autre État membre que son État membre d’origine à des fins d’éducation.

Éprouvant des doutes sur la compatibilité de la législation nationale concernée avec le droit de l’Union européenne, la juridiction de renvoi a saisi la Cour à titre préjudiciel.

Appréciation de la Cour

Tout d’abord, la Cour indique que le programme Erasmus + est fondé sur les articles 165 et 166 TFUE et vise, notamment, à promouvoir la mobilité des étudiants au sein de l’Union et à leur permettre d’entamer ou de poursuivre leurs études dans différents États membres, indépendamment de leur lieu d’origine, renforçant ainsi la dimension européenne de l’éducation et de la formation. Or, la mise en œuvre de cet objectif peut se heurter, eu égard aux moyens économiques dont disposent les étudiants et leurs parents, aux coûts supplémentaires qu’engendre cette mobilité. Le soutien financier apporté à travers, notamment, des bourses destinées à faciliter la mobilité des bénéficiaires de ce programme témoigne de la volonté de l’Union de contribuer à surmonter de manière concrète et efficace ces obstacles.

À cet égard, certes, le droit de l’Union ne garantit pas à un citoyen européen que l’exercice de sa liberté de circulation soit neutre en matière d’imposition. Ce principe s’applique a fortiori à une situation dans laquelle la personne concernée prétend être victime d’un traitement désavantageux à la suite de l’exercice de la liberté de circulation d’un membre de sa famille. Cependant, dès lors qu’un État membre participe au programme Erasmus +, il doit veiller à ce que les modalités d’allocation et de taxation des bourses destinées à faciliter la mobilité des bénéficiaires de ce programme ne créent pas une restriction injustifiée au droit de circuler et de séjourner sur le territoire des États membres.

Ensuite, la Cour constate que, dans ce contexte, des dispositions nationales telles que celles en cause au principal sont de nature à dissuader des ressortissants de l’Union d’exercer leur liberté de circuler et de séjourner dans un autre État membre que leur État membre d’origine. En effet, l’exercice de cette liberté est susceptible d’avoir une incidence sur le calcul de l’impôt sur le revenu des parents contribuables et de telles dispositions peuvent donc nuire à la mobilité des étudiants au sein de l’Union dans le cadre du programme Erasmus +. Partant, la prise en compte de l’aide à la mobilité dont un enfant à charge a bénéficié au titre de ce programme aux fins de déterminer le montant de la déduction de base à laquelle un parent contribuable a droit pour cet enfant, avec pour conséquence la perte du droit à la majoration de cette déduction dans le cadre du calcul de l’impôt sur le revenu, est susceptible de constituer une restriction au droit de libre circulation et de séjour dont jouissent les citoyens de l’Union en vertu de l’article 21 TFUE. L’existence d’une telle restriction ne saurait être remise en cause par le fait que, d’une part, l’enfant à charge, qui a exercé sa liberté de circulation, n’était pas lui-même le contribuable ayant été privé d’un droit à la majoration de la déduction et que, d’autre part, le parent contribuable ainsi désavantagé n’a pas exercé sa liberté de circulation.

Dans de telles circonstances, peuvent se prévaloir des effets de cette restriction non seulement le citoyen de l’Union ayant exercé sa liberté de circulation, mais également le citoyen de l’Union, qui a ce premier citoyen à sa charge et qui est, de ce fait, directement désavantagé par les effets de cette restriction. En définitive, eu égard aux liens économiques unissant l’enfant à son parent résultant du fait que cet enfant dépend de son parent pour subvenir à ses frais et que le législateur national a choisi de tenir compte des revenus de l’enfant à charge pour la détermination de la situation fiscale de ce parent, tant l’enfant à charge que son parent contribuable peuvent, dans des cas tels que celui de l’affaire au principal, se prévaloir de l’article 21 TFUE et des dispositions prises pour son application.

Enfin, la Cour rappelle qu’une restriction au droit de libre circulation et de séjour ne peut être justifiée au regard du droit de l’Union que si elle est fondée sur des considérations objectives d’intérêt général et proportionnée à l’objectif légitimement poursuivi par le droit national. D’une part, elle précise que les dispositions nationales en cause visent à prendre en compte la capacité contributive réelle des parents contribuables à l’impôt sur le revenu, afin d’éviter que cette capacité soit sous-évaluée, ce qui doit être considéré comme constituant un objectif d’intérêt général.

D’autre part, concernant le respect du principe de proportionnalité, dans la mesure où le programme Erasmus + a pour objectif de favoriser la mobilité des étudiants à des fins d’éducation, notamment dans le cadre de l’enseignement universitaire, et compte tenu du niveau des montants des aides à la mobilité à des fins d’éducation dans le cadre de ce programme et du coût réel de la vie dans l’État membre d’accueil, ces aides sont censées contribuer à couvrir les coûts supplémentaires qui seraient inexistants en l’absence de cette mobilité. En conséquence, la perception de telles aides ne conduit pas à réduire les dépenses des parents contribuables dans le cadre de leur obligation d’entretien des enfants à charge et n’augmente pas davantage la capacité contributive de ces parents sur le plan fiscal. Le traitement fiscal des aides en cause au principal n’est donc pas apte à prendre en compte d’une manière cohérente et systématique la capacité contributive réelle des parents contribuables à l’impôt sur le revenu ayant à leur charge un enfant participant à ce programme. Dans la mesure où ce traitement peut conduire à des charges fiscales plus lourdes pour ces parents contribuables, sans que les ressources à leur disposition aient été augmentées pour y faire face, la réglementation nationale concernée est même susceptible de produire des effets inverses.

La Cour conclut que les articles 20 et 21 TFUE, lus à la lumière de l’article 165, paragraphe 2, deuxième tiret, TFUE, s’opposent à la réglementation d’un État membre qui, pour déterminer le montant de la déduction de base à caractère personnel à laquelle un parent contribuable a droit au titre de son enfant à charge, prend en compte l’aide à la mobilité à des fins d’éducation dont cet enfant a bénéficié dans le cadre du programme Erasmus +, ayant pour conséquence, le cas échéant, la perte du droit à la majoration de cette déduction dans le cadre du calcul de l’impôt sur le revenu.

( 1 ) Le Zakon o porezu na dohodak (loi relative à l’impôt sur le revenu), du 3 décembre 2004 (NN 177/04).