–

pour Transilvania Master Insolv IPURL, agissant en qualité d’administrateur judiciaire d’Ecoserv SRL, par Mes H. Crişan, A. Şandru et T. D. Vidrean-Căpuşan, avocaţi,

–

pour le gouvernement roumain, par Mmes E. Gane, L. Ghiţă et A. Wellman, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement tchèque, par Mme L. Březinová, MM. M. Smolek et J. Vláčil, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement espagnol, par M. S. Núñez Silva, en qualité d’agent,

–

pour la Commission européenne, par M. M. Björkland et Mme T. Isacu de Groot, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), lu en combinaison avec le paragraphe 2 de cet article 8.

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Ecoserv SRL, une société roumaine en situation d’insolvabilité représentée par un administrateur judiciaire, à savoir Transilvania Master Insolv IPURL, à la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (direction générale régionale des finances publiques de Cluj, Roumanie), à l’Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bistrița-Năsăud (administration départementale des finances publiques de Bistriţa-Năsăud, Roumanie) et au Serviciul Fiscal Orășenesc Năsăud (service des impôts de la ville de Năsăud, Roumanie) (ci-après, ensemble, les « autorités fiscales ») au sujet, notamment, de la validité d’un avis d’imposition mettant à la charge d’Ecoserv des droits d’accise relatifs à une quantité manquante d’alcool éthylique, pour un montant total de 798495 lei roumains (RON).

3

La directive 2008/118 a été abrogée, avec effet au 13 février 2023, par la directive (UE) 2020/262 du Conseil, du 19 décembre 2019, établissant le régime général d’accise (JO 2020, L 58, p. 4). Néanmoins, la directive 2008/118 reste applicable ratione temporis aux faits du litige au principal.

4

L’article 4, point 1, de la directive 2008/118 définissait l’« entrepositaire agréé » comme étant « une personne physique ou morale autorisée par les autorités compétentes d’un État membre, dans l’exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir ou expédier des produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits dans un entrepôt fiscal ».

5

L’article 7, paragraphe 1, et paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118 disposait :

« 1. Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.

2. Aux fins de la présente directive, on entend par “mise à la consommation” :

[…] »

6

L’article 8, paragraphe 1, sous a), i) et ii), et paragraphe 2, de la directive 2008/118 était libellé comme suit :

« 1. La personne redevable des droits d’accise devenus exigibles est :

[…]

2. Lorsque plusieurs débiteurs sont redevables d’une même dette liée à un droit d’accise, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire. »

7

L’article 16, paragraphe 1, de la directive 2008/118 disposait :

« L’ouverture et l’exploitation d’un entrepôt fiscal par un entrepositaire agréé sont subordonnées à l’autorisation des autorités compétentes de l’État membre dans lequel l’entrepôt fiscal est situé.

Cette autorisation est soumise aux conditions que les autorités sont en droit de fixer afin de prévenir toute forme éventuelle de fraude ou d’abus. »

8

L’article 2066, paragraphes 1 et 2, de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi no 571/2003, portant code des impôts), du 22 décembre 2003 (Monitorul Oficial al României, partie I, no 927, du 23 décembre 2003), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code des impôts »), dispose :

« (1) Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.

(2) Les conditions d’exigibilité et le taux d’accise à appliquer sont ceux en vigueur à la date de l’exigibilité dans l’État membre où s’effectue la mise à la consommation. »

9

Aux termes de l’article 2067, paragraphe 1, sous a), et paragraphe 5, de ce code :

« (1) Aux fins du présent chapitre, on entend par mise à la consommation :

[…]

(5) N’est pas considérée comme une mise à la consommation, la destruction totale ou la perte irrémédiable de produits soumis à accise si celle-ci intervient pendant la période où ils sont placés sous un régime de suspension de droits et si :

[…] »

10

L’article 2069, paragraphe 1, dudit code prévoit :

« (1) La personne redevable des droits d’accise devenus exigibles est :

11

L’article 20622, paragraphe 2, du code des impôts dispose :

« Pour obtenir l’autorisation d’exploiter un lieu en tant qu’entrepôt fiscal, la personne qui entend être entrepositaire agréé pour ce lieu introduit une demande auprès de l’autorité compétente dans les formes et selon les modalités prévues par les modalités d’application. »

12

L’article 49, paragraphe 1, sous c), de la Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (loi no 207/2015 portant code de procédure fiscale), du 20 juillet 2015 (Monitorul Oficial al României, partie I, no 547 du 23 juillet 2015), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après le « code de procédure fiscale »), est libellé comme suit :

« (1) L’acte administratif fiscal est nul dans tous les cas suivants :

[…]

13

Ecoserv, dont l’activité consiste notamment en la production de produits chimiques organiques de base, a été autorisée à produire de l’alcool éthylique en suspension de droits d’accise, dans le cadre d’un régime d’essais technologiques, devant se dérouler au cours d’une période courant de février à avril 2013.

14

Le 12 novembre 2015, Ecoserv a été soumise à un contrôle inopiné dans le cadre d’une enquête sur des infractions économiques. À cette occasion, les autorités de la police judiciaire roumaine, en collaboration avec les autorités douanières roumaines, ont constaté qu’une quantité de 21909 litres d’alcool éthylique manquait dans les stocks d’Ecoserv, sans que les représentants de celle-ci puissent fournir d’explications à cet égard.

15

Par un avis d’imposition du 4 mars 2016, l’administration départementale des finances publiques de Bistrița-Năsăud a soumis Ecoserv à des impositions supplémentaires, en raison de la quantité d’alcool éthylique manquante, d’un montant de 799655 RON (environ 160719 euros), au titre des droits d’accise, et d’un montant de 278244 RON (environ 55923 euros) au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (ci-après l’« avis d’imposition »). Ecoserv n’a contesté cet avis ni sur le plan administratif ni sur le plan judiciaire, mais s’est néanmoins vu accorder le paiement échelonné du solde de ces impositions.

16

Par un jugement du 8 août 2019, le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistriţa-Năsăud, Roumanie), statuant en matière pénale, a condamné l’administrateur délégué d’Ecoserv à, notamment, deux peines d’emprisonnement, pour fraude fiscale et pour détournement de fonds, au motif qu’il avait vendu la quantité de 21909 litres d’alcool éthylique dans son propre intérêt et sans en comptabiliser le montant dans les registres d’Ecoserv. S’agissant du volet civil de la procédure ayant conduit audit jugement, l’État roumain, représenté par l’Agenția Națională de Administrare Fiscală (Agence nationale de l’administration fiscale, Roumanie), s’était constitué partie civile et avait demandé la condamnation solidaire d’Ecoserv et de son administrateur délégué à la réparation du préjudice causé aux finances publiques. Or, le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistriţa-Năsăud) a rejeté cette demande comme étant non fondée en ce qu’elle visait Ecoserv. Il a jugé que l’administrateur délégué d’Ecoserv n’avait agi ni au nom ni dans l’intérêt de cette dernière, de sorte qu’il était, d’un point de vue tant pénal que civil, le seul responsable à l’égard des personnes lésées, ce qu’a ensuite confirmé la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj, Roumanie), par un arrêt du 2 juin 2020.

17

Le 14 juillet 2020, Ecoserv a introduit auprès des autorités fiscales une demande visant à obtenir la nullité de l’avis d’imposition, en s’appuyant sur le jugement du 8 août 2019 du Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistriţa-Năsăud). Ecoserv faisait valoir que cet avis était entaché d’une erreur grave et manifeste. Elle sollicitait, par ailleurs, la restitution des sommes payées au titre des impositions supplémentaires mises à sa charge. Pour leur part, les autorités fiscales ont saisi le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistrița-Năsăud), statuant en matière pénale, afin de contester l’exécution de la partie du jugement rendu par ce dernier le 8 août 2019 en matière civile. Elles faisaient valoir qu’il convenait d’éclaircir la portée du dispositif de ce jugement, dans la mesure où la demande de condamnation d’Ecoserv, à titre solidaire, avait été rejetée, et son incidence sur les obligations de nature fiscale de cette dernière.

18

À cet égard, le 17 mai 2021, la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj), saisie d’un appel contre le jugement rendu le 7 avril 2021 en matière pénale par le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistrița-Năsăud), a jugé que, sur le plan civil, le seul responsable du dommage causé à l’État roumain était l’administrateur délégué d’Ecoserv. Par conséquent, les sommes versées par Ecoserv aux autorités fiscales avant la procédure pénale ayant conduit à condamner cet administrateur étaient dépourvues de cause et sujettes à répétition.

19

Compte tenu du refus des autorités fiscales de traiter sa demande de constatation de la nullité de l’avis d’imposition, Ecoserv a introduit un recours devant le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistriţa-Năsăud).

20

Par jugement du 29 octobre 2021, ce dernier, en se fondant sur l’article 49, paragraphe 1, sous c), du code de procédure fiscale, a partiellement accueilli la demande d’Ecoserv. Ainsi, il a ordonné aux autorités fiscales de constater la nullité partielle de l’avis d’imposition, en ce qu’il portait sur la détermination des impositions supplémentaires en matière de droits d’accise et de TVA. Par ailleurs, il a ordonné à ces autorités de restituer à Ecoserv la somme que cette dernière avait acquittée en vue du paiement de ces impositions supplémentaires, majorée des intérêts.

21

La Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj), qui est la juridiction de renvoi, a été saisie, tant par Ecoserv que par les autorités fiscales, d’appels formés contre le jugement rendu le 29 octobre 2021 par le Tribunalul Bistrița-Năsăud (tribunal de grande instance de Bistriţa-Năsăud). Elle expose qu’elle nourrit des doutes, en cas de sortie irrégulière de produits soumis à accise, sur la personne qui doit être considérée comme étant le redevable des droits d’accise, au sens de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118, lu en combinaison avec le paragraphe 2 de cet article 8.

22

Dans ces conditions, la Curtea de Apel Cluj (cour d’appel de Cluj) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

23

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens qu’une personne morale, qui, en vue d’être agréée en qualité d’entrepositaire fiscal, a produit de l’alcool éthylique en suspension de droits d’accise et à l’égard de laquelle il a été constaté qu’une certaine quantité de cet alcool manquait dans ses stocks, relève de la notion de « personne redevable » de ces droits au sens de cette disposition.

24

Afin de répondre à la première question, il convient de déterminer si une personne morale qui cherche à devenir entrepositaire agréé peut être reconnue, par l’application de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118, comme étant redevable des droits d’accise sur des produits soumis à un régime de suspension de ces droits lorsque ces produits ont été soustraits irrégulièrement des stocks qu’elle gère.

25

L’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118 détermine la ou les personnes redevables des droits d’accise sur des produits soumis à ces droits à leur sortie d’un régime de suspension, lorsque lesdits droits sont devenus exigibles. Sont ainsi désignés comme étant de tels redevables l’entrepositaire agréé, le destinataire enregistré ou toute autre personne procédant à la sortie de tels produits d’un régime de suspension de droits d’accise ou pour le compte de laquelle il est procédé à cette sortie ou, en cas de sortie irrégulière de l’entrepôt fiscal, toute autre personne ayant participé à ladite sortie.

26

En l’occurrence, il convient de déterminer si cette disposition trouve à s’appliquer lorsqu’une personne morale n’est pas encore un entrepositaire officiellement agréé, mais que certains éléments factuels tendent à démontrer que, à l’instar d’Ecoserv dans l’affaire au principal, elle agissait de facto en tant que tel.

27

À cet égard, il doit être rappelé que, selon l’article 4, point 1, de la directive 2008/118, un entrepositaire agréé est « une personne physique ou morale autorisée par les autorités compétentes d’un État membre, dans l’exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir ou expédier des produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits dans un entrepôt fiscal ».

28

En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour qu’Ecoserv avait été autorisée à exercer des activités liées à la production d’alcool éthylique dans le cadre d’un régime d’essais technologiques sous le contrôle de l’autorité douanière roumaine, ce qui implique que ses stocks comportaient certaines quantités d’alcool placées sous le régime de la suspension des droits d’accise. Une telle situation peut s’apparenter à l’exploitation d’un entrepôt fiscal par un entrepositaire agréé, au sens de l’article 16 de la directive 2008/118, à condition que la personne morale exerçant l’activité de production d’alcool sous un régime particulier a été autorisée à le faire par les autorités compétentes nationales et que les produits concernés sont soumis à un régime de suspension des droits d’accise. Au regard de telles circonstances, une telle personne morale peut être regardée comme se trouvant dans une situation comparable à celle d’un entrepositaire agréé et elle doit, dès lors, répondre des obligations découlant de cette situation à l’égard des autorités fiscales.

29

À cet égard, il importe peu que cette personne morale, tout comme Ecoserv dans l’affaire au principal, ne soit pas à l’origine de la sortie irrégulière de la quantité d’alcool placée sous le régime de la suspension des droits d’accise, cette sortie étant due à une personne employée par elle ou la représentant, à l’instar de l’administrateur délégué d’Ecoserv.

30

En effet, la Cour a déjà considéré que, lorsqu’une irrégularité ou une infraction entraînant l’exigibilité des droits d’accise avait été commise ou constatée au cours de la circulation de produits soumis à accise, y compris en cas de fraude commise par un tiers, l’entrepositaire agréé restait redevable du paiement des droits d’accise (voir, par analogie, arrêt du 24 mars 2022, TanQuid Polska, C-711/20, EU:C:2022:215, point 48 et jurisprudence citée).

31

La Cour s’est déjà prononcée sur une situation où était en cause la disposition de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO 1992, L 76, p. 1), qui a précédé l’article 8, paragraphe 1, sous a), ii), de la directive 2008/118. Elle a jugé, en substance, que l’entrepositaire agréé jouait un rôle central dans le cadre de la procédure de circulation des produits soumis à accise et placés sous un régime suspensif. En cas d’irrégularité ou d’infraction au cours de la circulation de ces produits entraînant l’exigibilité des droits d’accise, l’entrepositaire agréé devait, en tout état de cause, être désigné comme redevable du paiement desdits droits. À ce titre, sa responsabilité doit être considérée comme objective et repose non pas sur sa faute prouvée ou présumée, mais sur sa participation à une activité économique (voir, par analogie, arrêt du 7 septembre 2023, KRI, C-323/22, EU:C:2023:641, points 55 et 56 ainsi que jurisprudence citée).

32

Par suite, il y a lieu de considérer que, dès lors qu’une personne morale telle qu’Ecoserv dans l’affaire au principal se trouve dans une situation comparable à celle d’un entrepositaire agréé, elle est tenue au respect d’obligations semblables à celles que supporte un tel entrepositaire agréé, notamment en cas de sortie irrégulière de produits d’un régime de suspension de droits d’accise, telle que visée à l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118.

33

En effet, l’exigibilité des droits d’accise découle directement de la sortie des produits d’un tel régime de suspension, la personne morale agissant comme entrepositaire agréé étant dès lors redevable de leur paiement.

34

Par conséquent, il convient de répondre à la première question que l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens qu’une personne morale qui, en vue d’être agréée en qualité d’entrepositaire fiscal, a produit de l’alcool éthylique en suspension de droits d’accise et à l’égard de laquelle il a été constaté qu’une certaine quantité de cet alcool manquait dans ses stocks relève de la notion de personne redevable desdits droits au sens de cette disposition.

35

Par ses deuxième et troisième questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), et paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens que, afin de déterminer la ou les personnes redevables des droits d’accise devenus exigibles au sens de ces dispositions, une juridiction nationale est liée par le dispositif de nature civile d’un arrêt d’une juridiction pénale, condamnant définitivement une personne physique, employée ou administratrice d’une personne morale, en tant que seule responsable du préjudice causé au budget de l’État en raison du détournement d’une quantité d’alcool stockée en suspension de droits d’accise chez cette personne morale.

36

D’emblée, il y a lieu de rappeler que l’hypothèse d’une pluralité de débiteurs solidaires d’une même dette liée à des droits d’accise est expressément prévue à l’article 8, paragraphe 2, de la directive 2008/118, dès lors que ces débiteurs sont redevables d’une telle dette.

37

De même, en vertu de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118, « en cas de sortie irrégulière [de produits soumis à accise] de l’entrepôt fiscal », toute personne physique considérée comme étant une « autre personne ayant participé à cette sortie » peut être tenue, en qualité de codébiteur solidaire des droits d’accise devenus exigibles, au paiement de ces droits aux côtés de la personne morale dont il est le représentant, en tant qu’administrateur ou administrateur délégué, ou l’employé.

38

Certes, à la différence d’autres versions linguistiques, la version en langue française de l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118 utilise la conjonction de coordination disjonctive « ou » afin de désigner en qualité de redevable « toute autre personne ayant participé à cette sortie ». Néanmoins, le principe du paiement des droits d’accise à titre solidaire peut être déduit tant de l’économie générale de cette directive, et notamment de l’article 8, paragraphe 2, de celle-ci, que de la finalité que ladite directive poursuit.

39

À cet égard, il doit être observé que la responsabilité de l’entrepositaire agréé est de nature objective et tient à sa participation à une activité économique. Le fait qu’une personne autre que cet entrepositaire, tel l’administrateur délégué d’Ecoserv en l’occurrence, ait pu agir dans son propre intérêt et au détriment dudit entrepositaire n’a d’incidence que sur le plan pénal, et non sur le plan fiscal (voir, en ce sens, arrêt du 17 octobre 2019, Comida paralela 12, C-579/18, EU:C:2019:875, point 41).

40

En effet, l’exigibilité des droits d’accise découle directement de la sortie des produits soumis à accise du régime de suspension de droits, et, dans un tel cas, la personne morale agissant comme entrepositaire agréé est redevable de leur paiement.

41

Par ailleurs, au regard de la finalité de la directive 2008/118, l’interprétation de l’article 8 de celle-ci, selon laquelle une personne morale peut être solidairement débitrice des droits d’accise avec, entre autres, d’autres personnes ayant été associées à une sortie irrégulière de produits soumis à accise d’un régime de suspension de droits, est également confirmée par les travaux préparatoires de cette directive. Le projet initial de cette dernière limitait la liste des redevables des droits d’accise, dans le cas d’une introduction irrégulière de produits sur le territoire d’un État membre, aux seules personnes ayant garanti le paiement de ces droits. Le Conseil de l’Union européenne a cependant voulu étendre cette liste à « toute personne ayant participé à l’irrégularité », ainsi qu’il ressort de l’article 38, paragraphe 3, de la directive 2008/118. Le législateur de l’Union a donc entendu définir largement les personnes susceptibles d’être redevables du paiement des droits d’accise en cas d’irrégularités, et ce de façon à assurer autant que possible le recouvrement de ces droits (arrêt du 17 octobre 2019, Comida paralela 12, C-579/18, EU:C:2019:875, point 37).

42

En outre, la circonstance qu’un arrêt rendu par une juridiction pénale a reconnu que, sur le plan civil, la responsabilité en raison du préjudice subi par le budget de l’État incombait exclusivement à une personne physique représentant une personne morale agissant comme entrepositaire agréé ne saurait avoir d’incidence sur la détermination du redevable du paiement des droits d’accise. En effet, il y a lieu de relever que l’autorité de la chose jugée s’attachant à un tel arrêt ne peut pas, à défaut d’une identité d’objet, faire obstacle à l’adoption et à la mise en œuvre d’une décision d’imposition de droits d’accise conforme au droit de l’Union en la matière [voir, par analogie, arrêt du 16 juillet 2020, UR (Assujettissement des avocats à la TVA), C-424/19, EU:C:2020:581, point 34].

43

Par conséquent, il convient de répondre aux deuxième et troisième questions que l’article 8, paragraphe 1, sous a), i), et paragraphe 2, de la directive 2008/118 doit être interprété en ce sens que, afin de déterminer la ou les personnes redevables des droits d’accise devenus exigibles au sens de ces dispositions, une juridiction nationale n’est pas liée par le dispositif de nature civile d’un arrêt d’une juridiction pénale, condamnant définitivement une personne physique, employée ou administratrice d’une personne morale, en tant que seule responsable du préjudice causé au budget de l’État en raison du détournement d’une quantité d’alcool stockée en suspension de droits d’accise chez cette personne morale.

44

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (septième chambre) dit pour droit :

Signatures