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pour SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A., par Mes C. Marques Aparício et P. Vidal Matos, advogados,

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pour le gouvernement portugais, par Mmes P. Barros da Costa, C. Freire, A. Pimenta, A. Rodrigues et M. N. Vitorino, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par MM. M. Björkland et P. Caro de Sousa, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 28 et suivants TFUE ainsi que des articles 56 et suivants TFUE.

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant SWEDISH MATCH – FÓSFOROS DE PORTUGAL, S.A. (ci-après « Swedish Match ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) au sujet de deux avis de redressement que cette dernière a adressés à Swedish Match au titre de droits d’accise sur le tabac.

3

L’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO 1992, L 76, p. 1), telle que modifiée par la directive 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994 (JO 1994, L 365, p. 46) (ci-après la « directive 92/12 »), prévoyait :

« La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits suivants tels que définis dans les directives y afférentes :

[…]

4

L’article 21 de cette directive prévoyait :

« 1. Sans préjudice de l’article 6 paragraphe 1, les États membres peuvent prévoir que les produits destinés à être mis à la consommation sur leur territoire seront munis de marques fiscales ou de marques nationales de reconnaissance utilisées à des fins fiscales.

2. Tout État membre qui prescrit l’utilisation des marques fiscales ou des marques nationales de reconnaissance au sens du paragraphe 1 est tenu de les mettre à la disposition des entrepositaires agréés des autres États membres. Toutefois, chaque État membre peut prévoir que les marques fiscales seront mises à la disposition d’un représentant fiscal agréé par les autorités fiscales de cet État membre.

Sans préjudice des dispositions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte du présent article et d’éviter toute fraude, évasion et abus, les États membres veillent à ce que les marques ne créent pas d’entrave à la libre circulation des produits soumis à accise.

[…] »

5

Aux termes de l’article 22, paragraphes 1 et 2, de ladite directive :

« 1. Les produits soumis à accise et mis à la consommation peuvent, dans des cas appropriés et à la demande d’un opérateur dans l’exercice de sa profession, faire l’objet d’un remboursement de l’accise par les autorités fiscales de l’État membre où a lieu la mise à la consommation, lorsqu’ils ne sont pas destinés à être consommés dans cet État membre.

Toutefois, les États membres peuvent ne pas donner suite à cette demande de remboursement lorsqu’elle ne satisfait pas aux critères de régularité qu’ils établissent.

2. Pour l’application du paragraphe 1, les dispositions suivantes sont applicables :

[…]

6

La directive 92/12 a été abrogée par la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), avec effet au 1er avril 2010 selon l’article 47, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2008/118. Compte tenu de la date des faits du litige au principal, la directive 92/12 demeure néanmoins applicable à ce dernier.

7

Les paragraphes 21 à 24 de la Portaria n.o 1295/2007, que aprova o novo modelo e as especificações técnicas da estampilha fiscal aplicável aos produtos de tabaco manufacturado destinado a ser introduzido no consumo no território nacional (arrêté ministériel no 1295/2007, approuvant le nouveau modèle et les spécifications techniques de la marque fiscale applicable au tabac manufacturé destiné à être mis à la consommation sur le territoire national), du 1er octobre 2007 (Diário da República, 1re série, no 189, du 1er octobre 2007), dans leur version applicable au moment des faits du litige au principal (ci-après l’« arrêté ministériel no 1295/2007 »), disposent :

« 21. La destruction des marques fiscales fait l’objet d’une demande aux autorités douanières, avec indication du lieu, de la date et des motifs correspondants. L’opération, qui s’effectue obligatoirement sous le contrôle des autorités douanières et en leur présence, donne lieu à la rédaction d’un procès-verbal indiquant notamment le type de produit, la circonscription fiscale et l’exercice auquel les cachets se rapportent, ainsi que l’inscription en compte correspondante.

22. Lorsque la destruction a lieu en dehors du territoire national, la non-présentation des marques fiscales est justifiée au moyen d’une déclaration appropriée, émanant des autorités compétentes du pays destinataire des marques fiscales, identifiant le type de produit et l’exercice auquel elles se rapportent.

23. La destruction des marques fiscales au cours du processus de production dans les entrepôts de production situés sur le territoire national peut faire l’objet d’une procédure de justification simplifiée.

24. Aux fins du paragraphe précédent, est considérée comme automatiquement justifiée la destruction des marques fiscales dans la limite de 2 % des marques fiscales consommées annuellement au cours du processus de production ».

8

À l’époque des faits à l’origine du litige au principal, Swedish Match exerçait une activité de production et de vente de tabac manufacturé. Cette société a obtenu les marques fiscales nécessaires à son activité auprès de l’Imprensa Nacional – Casa da Moeda, S.A. (Imprimerie nationale et Maison de la monnaie, Portugal) et les a ensuite envoyées sur des sites de production situés dans d’autres États membres aux fins de leur apposition sur les emballages des produits mis à la consommation.

9

Au cours de l’année 2011, Swedish Match a cessé son activité et a demandé le retrait de son statut d’entrepositaire agréé ainsi que la fermeture de son entrepôt fiscal. Par la suite, les autorités portugaises ont invité Swedish Match à leur présenter les marques fiscales figurant dans les soldes définitifs pour les exercices 2008 et 2009, ce que cette société n’a pas été en mesure de faire au motif que ces marques avaient été détruites ou rendues inutilisables au cours du processus de production du tabac manufacturé.

10

À l’issue d’une enquête et conformément au paragraphe 22 de l’arrêté ministériel no 1295/2007 qui prévoit que, lorsque la destruction a lieu en dehors du territoire national, la non-présentation des marques fiscales doit être justifiée au moyen d’une déclaration appropriée, émanant des autorités compétentes du pays destinataire des marques fiscales, qui doit identifier le type de produit et l’exercice auquel elles se rapportent, les autorités portugaises ont conclu que Swedish Match n’était pas en mesure de justifier, à suffisance, la destruction des marques fiscales concernées.

11

Selon les indications de la juridiction de renvoi, si la destruction avait eu lieu dans des entrepôts situés au Portugal, Swedish Match aurait pu bénéficier du régime de justification simplifiée prévu aux paragraphes 23 et 24 de l’arrêté ministériel no 1295/2007 (ci-après le « régime de justification simplifiée »), en vertu duquel elle aurait été automatiquement dispensée de fournir des pièces justificatives pour la perte dans la limite de 2 % des marques fiscales utilisées annuellement au cours du processus de production.

12

Au mois de juillet 2011, Swedish Match s’est vu notifier deux avis de redressement au titre de droits d’accise sur le tabac pour les exercices 2008 et 2009 d’un montant, respectivement, de 1151599,76 euros et de 213557,03 euros.

13

Les recours de Swedish Match contre ces deux avis de redressement ayant été rejetés par les juridictions de première instance et d’appel, cette société a introduit un pourvoi devant le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal), qui est la juridiction de renvoi, en invoquant, notamment, l’incompatibilité, avec le droit de l’Union, du régime de justification simplifiée en raison de sa limitation territoriale.

14

À cet égard, la juridiction de renvoi observe que ce régime favorise, par les règles de preuve qu’il prévoit, les destructions des marques fiscales survenues sur le territoire national par rapport à celles qui ont lieu dans d’autres États membres et indique qu’elle nourrit, de ce fait, des doutes quant à la compatibilité d’une telle réglementation avec la libre circulation des marchandises et la libre prestation de services.

15

C’est dans ces conditions que le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« La libre circulation des marchandises, prévue aux articles 28 et suivants TFUE, et la libre prestation de services, prévue aux articles 56 et suivants TFUE, s’opposent-elles à un régime tel que celui qui résulte des paragraphes 22, 23 et24 de l’[arrêté ministériel no 1295/2007], selon lequel la justification automatique d’un montant forfaitaire de 2 % des marques fiscales détruites au cours du processus de production ne s’applique que lorsque le tabac est produit sur le territoire national portugais et cesse de s’appliquer lorsque la production a lieu dans un autre État membre de l’Union ? »

16

À titre liminaire, il convient de rappeler que, dans le cadre de la procédure de coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celle-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, à la Cour de reformuler les questions qui lui sont soumises et de prendre en considération, au besoin, des normes du droit de l’Union auxquelles le juge national n’a pas fait référence dans l’énoncé de sa question (arrêt du 30 janvier 2025, Caronte & Tourist, C-511/23, EU:C:2025:42, point 35 ainsi que jurisprudence citée). La Cour peut également donner à la juridiction de renvoi des indications tirées, notamment, des observations écrites qui lui ont été soumises, susceptibles de permettre à la juridiction de renvoi de statuer (voir, en ce sens, arrêt du 31 mars 2022, CTS Eventim, C-96/21, EU:C:2022:238, point 20 et jurisprudence citée).

17

En l’occurrence, le litige au principal porte sur les avis de redressement au titre de droits d’accise sur le tabac, dont les montants ont été calculés en tenant compte du fait que la destruction de marques fiscales délivrées pour des produits de tabac manufacturé au titre des exercices 2008 et 2009 n’a pas pu être valablement justifiée par le destinataire de telles marques fiscales.

18

L’article 21, paragraphe 1, de la directive 92/12 prévoit expressément la faculté des États membres de munir de marques fiscales les produits destinés à être mis à la consommation sur leur territoire, notamment, en vertu de l’article 3, paragraphe 1, troisième tiret, de cette directive, les tabacs manufacturés. Conformément à l’article 21, paragraphe 2, de ladite directive, sans préjudice des dispositions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte de cet article 21 et d’éviter toute fraude, toute évasion et tout abus, les États membres veillent à ce que les marques ne créent pas d’entrave à la libre circulation des produits soumis à accise.

19

L’article 22, paragraphe 2, sous d), de ladite directive prévoit, par ailleurs, la possibilité d’obtenir le remboursement de l’accise auprès des autorités fiscales de l’État membre qui a délivré les marques fiscales dans l’hypothèse particulière où la destruction de ces marques a été constatée par les autorités fiscales de l’État membre qui les a délivrées.

20

Il s’ensuit que la question préjudicielle doit, ainsi que l’ont également soutenu le gouvernement portugais et la Commission européenne dans leurs observations écrites, être examinée au regard de la directive 92/12.

21

Dans ces conditions, il convient de comprendre la question préjudicielle en ce sens que la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle la destruction de marques fiscales dans la limite de 2 % du volume des marques utilisées annuellement au cours du processus de production de produits soumis à accise est considérée comme automatiquement justifiée, sans que les autorités nationales contrôlent la régularité de cette destruction, dans la mesure où cette réglementation ne s’applique que lorsque ladite destruction survient dans un entrepôt situé sur le territoire national, et non un autre État membre.

22

À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour que, en l’absence de dispositions relatives à l’hypothèse de la disparition de marques fiscales, la directive 92/12 laisse aux États membres le soin de déterminer les conséquences d’une telle disparition et, dans ce contexte, ne fait pas obstacle, en principe, à ce que les États membres prévoient des règles nationales faisant peser, en cas de disparition de marques fiscales, la responsabilité financière de la perte de ces marques sur leur acquéreur (voir, en ce sens, arrêt du 15 juin 2006, Heintz van Landewijck, C-494/04, EU:C:2006:407, points 41 et 44).

23

Ainsi que l’a indiqué la Commission dans ses observations écrites, il convient également de considérer que, en l’absence de règles spécifiques relatives à la preuve de la destruction des marques fiscales, la directive 92/12 permet également, en principe, à l’État membre de délivrance des marques fiscales de prescrire les modalités selon lesquelles un opérateur économique est tenu de justifier la destruction des marques fiscales qui lui ont été délivrées, le cas échéant en instaurant un mécanisme de preuve tel que le régime de justification simplifiée.

24

Cependant, ainsi qu’il a été rappelé au point 18 du présent arrêt, il résulte de l’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12 que les modalités prévues par l’État membre concerné dans l’exercice de la faculté rappelée au point précédent du présent arrêt, ne doivent pas créer d’entrave à la libre circulation des produits soumis à accise.

25

En l’occurrence, il ressort du dossier dont dispose la Cour que les autorités portugaises ont considéré que Swedish Match a été dans l’incapacité de justifier, conformément à la réglementation nationale applicable, la destruction de marques fiscales au cours du processus de production dans d’autres États membres des produits concernés, alors que, si cette destruction était survenue au cours du processus de production se déroulant sur le territoire portugais, le régime de justification simplifiée lui aurait permis de bénéficier d’un motif de justification automatique de ladite destruction dans la limite de 2% du nombre total des marques fiscales consommées annuellement.

26

Une telle réglementation constitue une entrave à la libre circulation des produits soumis à accise, dès lors que l’allègement de la preuve qu’elle prévoit ne s’applique qu’aux pertes de produits qui sont fabriqués sur le territoire portugais et que, de ce fait, elle est susceptible de dissuader un opérateur économique de se fournir en marchandises dans d’autres États membres afin de les commercialiser sur son territoire national (voir, en ce sens, arrêts du 7 mai 1985, Commission/France, 18/84, EU:C:1985:175, point 16, et du 28 avril 1998, Decker, C-120/95, EU:C:1998:167, point 36).

27

Concernant une éventuelle justification de cette restriction, l’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12 prévoit expressément la possibilité, pour les États membres, d’adopter des dispositions nationales en matière de marques fiscales en vue d’éviter toute fraude, toute évasion et tout abus.

28

En outre, selon une jurisprudence constante relative aux libertés de circulation, l’objectif de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi que de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux peut justifier des mesures nationales entravant le commerce au sein de l’Union, sous réserve que ces mesures soient propres à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour que celui-ci soit atteint [voir, en ce sens, arrêts du 27 janvier 2022, Commission/Espagne (Obligation d’information en matière fiscale), C-788/19, EU:C:2022:55, points 22 et 24 ainsi que jurisprudence citée, et du 21 décembre 2023, CDIL, C-96/22, EU:C:2023:1025, points 36 et 38 ainsi que jurisprudence citée]. Dans ce contexte, une mesure restrictive ne saurait être considérée comme étant propre à garantir la réalisation de l’objectif recherché que si elle répond véritablement au souci de l’atteindre d’une manière cohérente et systématique (arrêt du 29 juillet 2024, BP France, C-624/22, EU:C:2024:640, point 73 et jurisprudence citée).

29

En l’occurrence, le gouvernement portugais a fait valoir, dans ses observations écrites, que la limitation territoriale prévue par le régime de justification simplifiée vise à garantir le paiement effectif de l’accise et à lutter contre les pratiques frauduleuses. Un niveau de contrôle plus exigeant serait nécessaire dans les situations transfrontalières caractérisées par un risque de fraude fiscale plus élevé. En effet, les autorités portugaises ne seraient pas en mesure d’exercer un contrôle direct sur les destructions des marques fiscales survenues en dehors du territoire national.

30

Il appartient à la juridiction de renvoi d’apprécier si, eu égard aux points 27 et 28 du présent arrêt, cette limitation est propre à garantir la réalisation de l’objectif d’éviter toute fraude, toute évasion et tout abus et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour que cet objectif soit atteint. La Cour peut néanmoins lui fournir des indications utiles afin de la guider dans cette appréciation [voir, en ce sens, arrêt du 19 novembre 2020, B S et C A [Commercialisation du cannabidiol (CBD)] (C-663/18, EU:C:2020:938, point 93].

31

À cet égard, contrairement à ce qu’a soutenu le gouvernement portugais dans ses observations écrites, ladite limitation n’apparaît pas justifiée en raison du seul fait que les autorités nationales compétentes ne seraient pas en mesure de contrôler la régularité de destructions de marques fiscales survenues sur le territoire d’autres États membres.

32

Par dérogation au paragraphe 21 de l’arrêté ministériel no 1295/2007, le régime de justification simplifiée a pour conséquence que, dans la limite des 2 % mentionnée au point 11 du présent arrêt, les destructions de marques fiscales survenues sur le territoire national sont automatiquement dispensées de tout contrôle par les autorités fiscales portugaises, que ce soit par leur présence sur place ou par la production de documents justificatifs. Dans un tel cas de figure, le législateur portugais a donc renoncé à tout contrôle administratif de la régularité de ces destructions dès lors qu’elles ne dépassent pas cette limite.

33

Or, rien dans le dossier dont dispose la Cour ne laisse penser que le droit portugais prévoit des mécanismes de contrôle fiscal alternatifs garantissant, directement ou indirectement, la régularité de la destruction de marques fiscales survenues sur le territoire national dans ladite limite. En l’absence de tels mécanismes, l’argument du gouvernement portugais selon lequel il serait nécessaire de refuser le bénéfice du régime de justification simplifiée en cas de destructions ayant lieu dans d’autres États membres afin de garantir, de manière cohérente et systématique, un niveau de contrôle fiscal suffisamment efficace est dénué de pertinence.

34

En outre, le gouvernement portugais a indiqué que la limite de 2 % des marques fiscales consommées annuellement au cours du processus de production prévue par le régime de justification simplifiée couvre les « pertes prévisibles » de marques fiscales lors de la production des produits soumis à accise. Afin de justifier la limitation territoriale de ce régime et un contrôle plus strict en cas de perte plus importante, ce gouvernement assimile les cas de perte « anormaux », à savoir ceux qui dépassent cette limite, aux cas de perte intervenant en dehors du territoire national.

35

Or, ainsi qu’il ressort d’une jurisprudence constante, une justification tirée de la lutte contre la fraude fiscale ne saurait être admise que si la réglementation nationale concernée vise à faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages dépourvus de réalité économique dont le but est de contourner la loi fiscale (voir, en ce sens, arrêts du 11 octobre 2007, ELISA, C-451/05, EU:C:2007:594, point 91 et jurisprudence citée, ainsi que du 13 mars 2025, John Cockerill, C-135/24, EU:C:2025:176, point 47 et jurisprudence citée). L’institution d’une mesure fiscale nationale revêtant une portée générale excluant automatiquement une catégorie d’assujettis d’un avantage fiscal, sans que l’administration fiscale soit tenue de fournir ne serait-ce que des indices de comportement illicite, irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter toute fraude, toute évasion et tout abus [voir, en ce sens, arrêt du 4 octobre 2024, Staatssecretaris van Financiën (Intérêts relatifs à un emprunt intragroupe), C-585/22, EU:C:2024:822 point 68 et jurisprudence citée].

36

Par conséquent, une mesure fiscale nationale qui constitue une entrave à la libre circulation des produits soumis à accise ne saurait être justifiée sur la base d’une présomption générale de fraude, d’évasion et d’abus fondée sur la seule circonstance que les marques fiscales se rapportent à des produits fabriqués dans un autre État membre (voir, en ce sens, arrêts du 20 décembre 2017, Deister Holding et Juhler Holding, C-504/16 et C-613/16, EU:C:2017:1009, point 61 ainsi que jurisprudence citée, et du 20 septembre 2018, EV, C-685/16, EU:C:2018:743, point 96 et jurisprudence citée).

37

Dans ces conditions, sur la base du dossier dont dispose la Cour et sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, la limitation territoriale du régime de justification simplifiée n’apparaît ni propre à garantir la réalisation, de manière cohérente et systématique, de l’objectif d’éviter toute fraude, toute évasion et tout abus, visé par l’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12, ni nécessaire pour atteindre cet objectif.

38

Il convient de préciser qu’il n’y a pas lieu d’examiner si les dispositions du traité FUE relatives à la libre circulation des marchandises et à la libre prestation des services, visées par la juridiction de renvoi, s’opposent à une réglementation nationale telle que celle en cause au principal. En effet, lorsqu’un domaine a fait l’objet d’une harmonisation au niveau de l’Union, les mesures nationales y relatives doivent être appréciées au regard des dispositions de cette mesure d’harmonisation et non pas de celles du traité FUE (arrêt du 19 octobre 2017, Air Berlin, C-573/16, EU:C:2017:772, point 28 et jurisprudence citée)

39

Eu égard aux motifs qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question préjudicielle que l’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle la destruction de marques fiscales dans la limite de 2 % du volume des marques utilisées annuellement au cours du processus de production de produits soumis à accise est considérée comme automatiquement justifiée, sans que les autorités nationales ne contrôlent la régularité de cette destruction, dans la mesure où cette réglementation s’applique que lorsque ladite destruction survient dans un entrepôt situé sur le territoire national, et non dans un autre État membre.

40

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (sixième chambre) dit pour droit :

L’article 21, paragraphe 2, second alinéa, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise, telle que modifiée par la directive 94/74/CE du Conseil, du 22 décembre 1994,

doit être interprété en ce sens que :

il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle la destruction de marques fiscales dans la limite de 2 % du volume des marques utilisées annuellement au cours du processus de production de produits soumis à accise est considérée comme automatiquement justifiée, sans que les autorités nationales contrôlent la régularité de cette destruction, dans la mesure où cette réglementation ne s’applique que lorsque ladite destruction survient dans un entrepôt situé sur le territoire national, et non dans un autre État membre.

Signatures