Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. José MARTÍN y PÉREZ DE NANCLARES

présentées le 13 mai 2026 (1)

Affaire T-366/25 [Szytelbiecka] (i)

D.B.

contre

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Système commun de TVA – Article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE – Notion de “transmission d’une universalité totale ou partielle de biens” – Donation d’une entreprise en deux parts égales à deux personnes physiques envisageant de les apporter en nature à une société en nom collectif – Pluralité des bénéficiaires – Analyse d’une série d’opérations – Concept de “réalité économique” »

I. Introduction

1. « Le droit est une idée pratique, c’est-à-dire indiquant un but, et toute idée de tendance est essentiellement double, car elle renferme une antithèse, le but et le moyen. […] Il n’y a pas de titre […] dont la définition ne soit nécessairement double, elle nous dit le but qu’on se propose et le moyen d’y arriver. Mais le moyen si varié qu’il soit, se réduit toujours au combat contre l’injustice ». C’est ainsi que commence le célèbre opuscule de Rudolf von Jhering, dans lequel, s’appuyant sur son discours d’adieu à l’Université de Vienne, prononcé le 11 mars 1872, il expose l’idée séduisante d’un combat permanent pour le droit (2). Il s’agirait d’une lutte particulière dans laquelle l’interprétation téléologique des normes doit garantir que la loi parvienne à remplir sa véritable fonction sociale, de sorte que, comme il le développe dans son ouvrage ultérieur (et volumineux), L’évolution du droit (3), le droit ne soit pas une fin en soi, mais l’instrument permettant d’atteindre un but social et d’éviter qu’une interprétation formaliste, enfermée dans la lettre de la norme, ne conduise à une application injuste. Et, de fait, la doctrine juridique la plus réputée débat depuis lors pour savoir si c’est le droit qui façonne la réalité sociale ou l’inverse.

2. C’est à un dilemme similaire que nous sommes confrontés dans la présente affaire, puisque le Tribunal doit déterminer si la finalité (à savoir la poursuite d’une activité économique) prime sur le moyen utilisé (à savoir une série d’opérations successives impliquant plusieurs bénéficiaires) dans l’interprétation de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE (4).

3. En effet, par sa demande de décision préjudicielle, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) nous interroge sur le champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, dans le cadre d’un litige opposant une personne physique exerçant une activité économique au Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur de l’information nationale du Trésor, Pologne, ci-après l’« autorité fiscale »), au sujet du refus de ce dernier de considérer comme n’étant pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) la transmission de son entreprise à ses descendantes, en l’occurrence ses deux filles.

4. La particularité de cette affaire réside dans le fait que les deux filles, qui se verront chacune transmettre une quote-part de 50 % de l’entreprise de leur mère, envisagent d’apporter, à leur tour, leurs quotes-parts à une société en nom collectif dont elles assurent ensemble la gestion et qui poursuivra l’activité économique de l’entreprise cédée.

5. En substance, la juridiction de renvoi nourrit des doutes quant à la question de savoir s’il convient d’aborder cette série d’opérations de transmission comme étant des opérations distinctes et indépendantes ou, au contraire, comme formant un ensemble indissociable. La réponse à cette question déterminera si la transmission de l’entreprise de la mère vers ses filles relève ou non du champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112.

II. Cadre juridique

A. Droit de l’Union

6. Selon l’article 1^er, paragraphe 2, de la directive 2006/112, « [à] chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix ».

7. Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous a), de cette directive, sont soumises à la TVA « les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

8. L’article 16, premier alinéa, de ladite directive prévoit :

« Est assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux le prélèvement, par un assujetti, d’un bien de son entreprise qu’il destine à ses besoins privés ou ceux de son personnel, qu’il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu’il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA. »

9. L’article 19, premier alinéa, de la même directive dispose :

« Les États membres peuvent considérer que, à l’occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n’est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant. »

B. Droit polonais

10. L’ustawa o podatku od towarów i usług (loi relative à la taxe sur les biens et services), du 11 mars 2004 (Dz. U. de 2024, position 361, telle que modifiée, ci-après la « loi sur la TVA ») prévoit, à son article 2, point 27 e :

« Aux fins des dispositions qui suivent, on entend par […] établissement organisé d’une entreprise, un ensemble de biens corporels et incorporels, y compris les passifs, qui, au sein d’une entreprise existante, sont séparés sur le plan organisationnel et financier et affectés à l’exécution d’activités économiques spécifiques, qui pourrait constituer une entreprise indépendante exécutant ces activités de manière autonome. »

11. L’article 6, point 1, de la loi sur la TVA prévoit que les dispositions de la présente loi ne s’appliquent pas « aux opérations de cession d’une entreprise ou d’un établissement organisé de l’entreprise ».

12. L’article 7, paragraphe 2, point 1, de la loi sur la TVA dispose :

« Constitue également une livraison de biens au sens de l’article 5, paragraphe 1, point 1, la transmission à titre gratuit, par l’assujetti, de biens relevant de son entreprise, en particulier :

1) la transmission ou la consommation de biens destinés à l’usage personnel de l’assujetti ou de ses salariés, y compris les anciens salariés, les partenaires, les associés, les actionnaires, les membres de coopératives et les membres de leur ménage, les membres d’entités constituant des personnes morales, les membres d’associations[.] »

III. Faits à l’origine du litige et demande de décision préjudicielle

13. D.B. exerce une activité économique sous la raison sociale « Przedsiębiorstwo B. » (ci-après l’« entreprise de D.B. ») et est assujettie à la TVA. Elle a l’intention de faire don de l’ensemble de son entreprise à ses deux filles, A.K. et P.K., qui recevront chacune une quote-part de 50 % de celle-ci (5).

14. A.K. et P.K. gèrent leur propre entreprise, P., sous la forme d’une société en nom collectif (ci-après la « société de A.K. et P.K. »), assujettie à la TVA. Elles prévoient d’y incorporer l’entreprise de D.B. et de poursuivre ses activités sous une forme substantiellement inchangée.

15. D.B. a demandé à l’autorité fiscale un rescrit fiscal portant sur les dispositions de la loi sur la TVA concernant le non assujettissement à la TVA d’une donation de biens.

16. Dans un rescrit fiscal du 26 juin 2020, l’autorité fiscale a estimé que chacune des filles de D.B. ne recevra qu’une partie de l’entreprise de D.B., de sorte que l’objet de la cession à titre gratuit ne sera pas l’entreprise, mais une participation dans ses différentes composantes. La détention d’une telle quote-part ne permettrait pas de réaliser des activités économiques de manière indépendante. De plus, les actifs de l’entreprise de D.B. ne seraient pas utilisés pour la réalisation de tâches économiques spécifiques, puisque l’activité économique dans le cadre de laquelle ils seront utilisés sera exercée par un tiers, à savoir la société de A.K. et P.K. à laquelle ces dernières envisagent de transférer les parts reçues.

17. Le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (tribunal administratif de voïvodie de Poznań, Pologne) a rejeté le recours introduit par D.B. contre le rescrit fiscal par jugement du 30 mars 2021, se rangeant à l’avis de l’autorité fiscale.

18. D.B. s’est pourvue en cassation devant la juridiction de renvoi, le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative).

19. La juridiction de renvoi souligne que la Cour n’a pas analysé, au titre de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, transposé en droit polonais par l’article 6, point 1, de la loi sur la TVA, le cas d’une transmission d’une universalité totale de biens à deux personnes physiques, par ailleurs non entrepreneurs, qui, par des actes ultérieurs, apporteront leurs parts dans la copropriété de l’entreprise à une société exerçant une activité économique.

20. Selon la juridiction de renvoi, l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 peut faire l’objet de deux interprétations différentes. Selon la première, qui se fonde sur un examen isolé de chaque opération, la donation d’une quote-part de 50 % d’une entreprise ne saurait être considérée comme un transfert au sens de ladite disposition, dès lors que celle-ci ne permet pas d’exercer une activité économique de manière indépendante. De plus, A.K. et P.K. ne sauraient être considérées comme ayant l’intention de poursuivre une telle activité puisqu’elles ont l’intention d’apporter, par un acte ultérieur, leurs parts à un tiers, à savoir la société dont elles sont copropriétaires.

21. Selon la seconde interprétation, qui est, quant à elle, fonctionnelle, il conviendrait d’analyser la série d’opérations comme ayant pour but le transfert de l’ensemble de l’entreprise et la poursuite de son activité économique, de sorte que l’article 19, premier alinéa, de ladite directive serait applicable.

22. Par ailleurs, la juridiction de renvoi précise qu’elle est actuellement saisie d’un litige distinct, dont l’objet est de déterminer si le transfert par A.K. et P.K. des parts de l’entreprise de D.B. à la société dont elles sont copropriétaires sera exonéré de la TVA en vertu de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112.

23. C’est dans ces conditions que le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser, dans le cadre de la procédure prévue à l’article 267 TFUE, la question préjudicielle suivante :

« L’article 19 de la directive [2006/112] doit-il être interprété en ce sens qu’il y a transmission d’une universalité totale de biens au sens de cette disposition également lorsqu’un assujetti transmet, à titre gratuit, une universalité totale de biens, à concurrence de [50 %] chacune, à deux personnes physiques, non assujetties, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société de personnes exerçant une activité économique, dont elles sont associées ? »

IV. Procédure devant la Cour et le Tribunal

24. La présente demande de décision préjudicielle a été déposée au greffe de la Cour le 19 mai 2025. En application de l’article 50 ter du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, cette demande a été transmise au Tribunal.

25. L’autorité fiscale, le gouvernement polonais et la Commission européenne ont déposé des observations écrites. D.B., l’autorité fiscale, le gouvernement polonais et la Commission ont participé à l’audience de plaidoiries qui s’est tenue le 25 mars 2026.

V. Appréciation juridique

26. Par son unique question préjudicielle, la juridiction de renvoi s’interroge sur le champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112. Ainsi, elle se demande si la dérogation prévue à cette disposition peut s’appliquer lorsqu’un assujetti transmet, à titre gratuit, une universalité totale de biens, à concurrence de 50 % chacune, à deux personnes physiques, non assujetties, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société de personnes exerçant une activité économique, dont elles sont les associées uniques.

27. Comme je l’ai indiqué en introduction et dans le rappel des faits à l’origine du litige (6), deux interprétations de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 paraissent possibles.

28. Afin de guider au mieux le Tribunal sur l’interprétation qu’il convient de retenir de cette disposition, je débuterai, dans un premier temps, par un certain nombre de remarques liminaires, permettant de bien délimiter les contours de la question (A). Dans un deuxième temps, j’aborderai l’option consistant à analyser de manière séparée chaque opération de la série d’opérations en cause dans l’affaire au principal (B) avant de m’intéresser, dans un troisième temps, à la possibilité d’examiner de manière conjointe les opérations formant cette série d’opérations (C). Cela me permettra, dans un quatrième et dernier temps, de fournir une réponse au Tribunal quant à l’interprétation du champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 qu’il devrait, à mon sens, retenir (D).

A. Remarques liminaires

29. Dans l’objectif de mieux appréhender les deux options d’interprétation possibles du champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 qui s’offrent au Tribunal, il me semble nécessaire de procéder à quelques précisions sur le cadre factuel (1), sur le cadre jurisprudentiel (2), mais aussi sur la notion de « bénéficiaire » de cette disposition (3).

1. Cadre factuel

30. Eu égard aux interrogations qui ont pu être soulevées tant par la Commission dans ses observations écrites que par les juges du Tribunal et moi-même durant l’audience, il me paraît important de clarifier les éléments factuels suivants.

31. En souhaitant faire don d’une quote-part de 50 % de son entreprise à chacune de ses filles, A.K. et P.K., c’est le patrimoine de son entreprise, autrement dit ses actifs, que D.B. va leur transmettre.

32. Par conséquent, ainsi que l’autorité fiscale l’a indiqué, en se voyant transférer une quote-part de 50 % de l’entreprise de D.B., ce que A.K. et P.K. obtiennent c’est une fraction du droit de propriété sur chaque actif que détenait leur mère.

33. Dès lors, il y a lieu de qualifier la transmission des quotes-parts de l’entreprise de D.B. vers A.K. et P.K. d’opération par laquelle un assujetti transmet, à titre gratuit, les actifs de son entreprise à des personnes non-assujetties. Quant à la transmission des quotes-parts de A.K. et P.K. vers leur société, il s’agit d’une opération par laquelle deux personnes non-assujetties réalisent un apport en nature dans une société.

34. Les opérations en cause ainsi définies, il est possible de répondre aux doutes exprimés par la Commission quant au caractère éventuellement hypothétique de la question posée. Ses doutes viennent du fait que la juridiction de renvoi n’a pas indiqué sur quel fondement juridique la transmission des actifs de l’entreprise de D.B. à A.K. et P.K., à hauteur de 50 % chacune et à titre gratuit, pourrait être, en principe, soumise à la TVA. À mon sens, une telle transmission pourrait être soumise à la TVA en vertu de l’article 7, paragraphe 2, point 1, de la loi sur la TVA, qui transpose l’article 16, premier alinéa, de la directive 2006/112, ce qu’il appartient, néanmoins, à la juridiction nationale de déterminer (7).

35. En tout état de cause, je rappelle que, selon une jurisprudence constante, les questions posées par le juge national, dans le cadre réglementaire et factuel qu’il définit sous sa responsabilité, et dont il n’appartient pas à la Cour de vérifier l’exactitude, bénéficient d’une présomption de pertinence (8).

36. Or, il ressort de la demande de décision préjudicielle que la juridiction de renvoi considère que la transmission des quotes-parts de l’entreprise de D.B. à ses filles sera soumise à la TVA si elle n’entre pas dans le champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112.

2. Cadre jurisprudentiel

37. Il convient de rappeler que l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 est rédigé en des termes identiques à l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive 77/388/CEE (9), et qu’il y a lieu de l’interpréter au regard de la jurisprudence de la Cour relative à cette dernière disposition (10).

38. S’agissant de la jurisprudence existante relative à l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, elle fournit, à mon avis, une interprétation assez complète de la portée de cette disposition. Je souhaiterais rappeler les enseignements suivants aux fins des présentes conclusions.

39. En premier lieu, il me paraît ressortir de la jurisprudence de la Cour que deux conditions cumulatives doivent être remplies afin que l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 s’applique : d’une part, il est nécessaire que la transmission d’une universalité totale ou partielle de biens effectuée permette la poursuite d’une activité économique autonome et, d’autre part, il faut que le cessionnaire ait l’intention de poursuivre une telle activité (11).

40. S’agissant de la première condition, la notion de « transmission […] d’une universalité totale ou partielle de biens » doit être interprétée en ce sens qu’elle couvre le transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu’elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d’un stock de produits (12).

41. De plus, pour être en présence d’un transfert d’un fonds de commerce ou d’une partie autonome d’une entreprise, il faut que l’ensemble des éléments transférés soit suffisant pour permettre la poursuite d’une activité économique autonome (13).

42. S’agissant de la seconde condition, il faut que le cessionnaire ait eu l’intention d’exploiter le fonds de commerce ou la partie d’entreprise transmis et non simplement de liquider immédiatement l’activité concernée ainsi que, le cas échéant, de vendre le stock (14).

43. En deuxième lieu, on relèvera que le libellé de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 utilise le terme « cédant » au singulier, ce qui implique que l’application de ladite disposition n’est pas prévue dans le cas où plusieurs cédants vendent leur participation à un même cessionnaire (15).

44. En troisième lieu, l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 prévoit qu’il y a lieu de considérer que « le bénéficiaire continue la personne du cédant ». Il ressort du libellé clair de cette disposition que la continuation qu’elle vise est une conséquence du fait qu’aucune livraison n’est censée avoir eu lieu (16).

45. Cette interprétation de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 est corroborée par l’objectif de cette disposition qui vise à permettre aux États membres de faciliter les transferts d’entreprises ou de parties d’entreprises, en les simplifiant et en évitant de grever la trésorerie du bénéficiaire d’une charge fiscale démesurée qu’il aurait, en tout état de cause, récupérée ultérieurement par une déduction de la TVA acquittée en amont (17).

3. Notion de « bénéficiaire »

46. Dans la mesure où, en l’occurrence, l’entreprise de D.B. est transmise à plusieurs personnes, il y a lieu de s’intéresser à la notion de « bénéficiaire » visée à l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 et à la question de savoir si, en vertu de cette disposition, une universalité de biens peut être transmise à plusieurs bénéficiaires.

47. Cette question implique de comprendre la portée de l’incise « le bénéficiaire continue la personne du cédant ».

48. À cet égard, je rappelle que, selon une jurisprudence constante, aux fins de l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, il y a lieu de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (18).

49. Il me semble ressortir de manière claire de la jurisprudence que le bénéficiaire désigne la personne à laquelle est transmise une universalité totale ou partielle de biens permettant la poursuite d’une activité économique autonome et qui a l’intention de poursuivre une telle activité. Une transmission d’universalité de biens pouvant être partielle, une universalité de biens peut faire l’objet de plusieurs transmissions distinctes (toutes partielles, dans un tel cas), ce qui, à son tour, implique l’existence de plusieurs bénéficiaires.

50. Cela étant, dès lors que dans l’incise « le bénéficiaire continue la personne du cédant », le terme « bénéficiaire » est utilisé au singulier (19), il convient de comprendre, à mon sens, que la transmission d’une universalité de biens, qu’elle soit totale ou partielle, ne peut se faire, en tout état de cause, qu’au profit d’un seul bénéficiaire.

51. Cette interprétation littérale me paraît non seulement cohérente avec la jurisprudence rappelée au point 43 des présentes conclusions et portant sur le terme « cédant » de cette incise, mais également corroborée par l’interprétation contextuelle et téléologique de l’article 19 de la directive 2006/112.

52. S’agissant du contexte d’adoption de l’article 19 de la directive 2006/112, je relève, à l’instar de l’avocat général Jacobs dans ses conclusions dans l’affaire Abbey National (20), que nous n’avons guère d’éléments, que ce soit dans le préambule des textes de la sixième directive ou de la directive 2006/112 ou dans les propositions de directive de la Commission (21), pour nous éclairer sur le choix opéré par le législateur quant aux mots employés tant dans l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 que dans l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive.

53. Toutefois, on remarquera que le prédécesseur de l’article 5, paragraphe 8, de la sixième directive, qui était une note relative à l’article 5, paragraphe 1, dans l’annexe A de la deuxième directive 67/228/CEE (22), énonçait déjà que « [l]es États membres ont la faculté de considérer qu’en cas d’apport à une société d’une universalité totale ou partielle de biens, la société bénéficiaire est censée continuer la personne de l’apporteur ».

54. Autrement dit, dès le départ, les dispositions du droit de l’Union faisaient référence à un seul bénéficiaire et à un seul cédant.

55. L’interprétation téléologique de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, confirme qu’il s’agit là d’un choix délibéré de la part du législateur. Comme rappelé au point 44 des présentes conclusions, cette disposition vise, en prévoyant que « le bénéficiaire continue la personne du cédant », à ce que les droits et obligations en matière de TVA du cédant soient repris par le bénéficiaire. Le bénéficiaire sera donc tenu, le cas échéant, aux régularisations de la taxe déduite par le cédant, comme si ce dernier avait continué à utiliser les biens (23).

56. L’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 est donc conçu sur le principe selon lequel le bon fonctionnement du système commun de la TVA ne sera pas compromis par le simple changement de propriétaire d’une entreprise (ou d’une partie d’entreprise), comme si, en définitive, on avait toujours à faire au même, et seul, assujetti (24).

57. C’est la raison pour laquelle, à mon sens, le terme « bénéficiaire » est, tout comme le terme « cédant », au singulier.

58. Il résulte de ce qui précède que, selon moi, une transmission d’universalité de biens, qu’elle soit totale ou partielle, ne peut se faire qu’à l’égard d’un seul bénéficiaire.

B. Option d’une analyse séparée des opérations en cause

59. Une analyse séparée des opérations en cause se justifie par le principe selon lequel, aux fins de la TVA, chaque opération doit normalement être considérée comme distincte et indépendante, ainsi qu’il découle de l’article 1^er, paragraphe 2, deuxième alinéa, de la directive 2006/112 (25), mais également par la circonstance que l’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 suppose que la transmission d’une universalité de biens se fasse entre un cédant et un bénéficiaire (26).

60. A.K. et P.K. étant deux personnes physiques distinctes, elles ne partagent pas le même patrimoine. Ainsi, en l’occurrence, il y a quatre opérations : la première, entre D.B. et A.K. ; la deuxième, entre D.B. et P.K. ; la troisième, entre A.K. et la société de A.K. et P.K., et la quatrième, entre P.K. et ladite société.

61. Dans cette perspective, il convient de déterminer si l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 peut s’appliquer autant à l’opération entre D.B. et A.K. qu’à celle entre D.B. et P.K (27).

62. Au vu des conditions de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 (28), la première question qui se pose est celle de savoir si, individuellement, A.K. et P.K. sont en mesure de poursuivre une activité économique autonome en détenant, chacune, la moitié des quotes-parts de l’entreprise de leur mère.

63. Selon moi, la réponse à cette question devrait être négative.

64. En effet, il ressort de la demande de décision préjudicielle que le partage opéré entre les deux filles de D.B. consiste à remettre à chacune d’entre elles une quote-part de 50 % de l’entreprise et non à répartir entre elles, de manière concrète, les actifs de ladite entreprise de sorte qu’elles auraient pu, « chacune de leur côté », poursuivre une activité économique autonome.

65. La circonstance que les deux filles de D.B. détiendront à elles deux 100 % de l’entreprise de D.B. et possèderaient donc à elles deux l’universalité de biens leur permettant d’exercer une activité économique autonome n’est pas en mesure de remettre en cause cette conclusion, dès lors qu’elles n’ont pas de patrimoine commun, de sorte que chaque opération, telle qu’elle a été définie au point 60 des présentes conclusions, doit être analysée séparément. C’est donc bien à l’égard de chaque fille qu’il convient de vérifier la condition de la possibilité de poursuivre une activité économique autonome.

66. L’une des deux conditions posées par l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 n’étant pas remplie, il y aurait lieu de conclure que cette disposition n’est pas applicable, et ce sans qu’il soit même nécessaire de s’intéresser à l’intention des cessionnaires, puisque les conditions rappelées au point 39 des présentes conclusions sont cumulatives.

67. Cela étant, des doutes sont également permis en ce qui concerne la possibilité que, en l’occurrence, la seconde condition de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, à savoir l’intention de A.K. et de P.K. de poursuivre l’activité économique de l’entreprise de D.B., soit remplie. Certes, leur intention est de poursuivre ensemble l’activité économique de leur mère, mais une telle poursuite aura lieu au travers de leur société. Cela suppose donc qu’elles apportent leurs quotes-parts dans leur société. Autrement dit, leur intention est, en ce qui concerne les quotes-parts qu’elles recevront, de s’en séparer au profit de leur société. De surcroît (et c’est peut-être là le point le plus important), elles n’ont aucune intention de devenir elles-mêmes assujetties à la TVA et, partant, de continuer elles-mêmes la personne de D.B. Ainsi, aucune d’entre elles ne reprendra ni les droits ni les obligations de D.B. en matière de TVA. Au vu de la jurisprudence rappelée au point 42 des présentes conclusions, il y aurait donc lieu de conclure que la seconde condition posée par l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 n’est pas non plus remplie.

68. En tout état de cause, même si l’on acceptait de regarder la transmission de l’entreprise de D.B. à ses deux filles comme étant une seule opération, en se fondant sur la circonstance que, à elles deux, elles peuvent poursuivre l’activité économique de ladite entreprise et ont l’intention de le faire, l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 demeurerait inapplicable, puisque, ainsi que je l’ai établi au point 58 des présentes conclusions, une transmission d’universalité de biens ne peut avoir lieu qu’envers un seul bénéficiaire.

69. Par conséquent, il y aurait lieu d’interpréter l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 comme excluant de son champ d’application la transmission par un assujetti d’une universalité de biens à parts égales à deux personnes non assujetties.

C. Option d’une analyse conjointe des opérations en cause

70. Si l’analyse séparée des opérations en cause semble conforme au principe rappelé au point 59 des présentes conclusions, se pose toutefois la question de savoir si une analyse conjointe de telles opérations ne serait pas plus « naturelle », en ce sens qu’elle paraîtrait plus conforme à la réalité économique de ces opérations.

71. Le concept de « réalité économique », bien que régulièrement invoqué par la Cour, n’a pas fait l’objet d’une définition de sa part (29). Il vise, à mon sens, à éviter de ne retenir qu’une approche formaliste des opérations et à les regarder pour ce qu’elles sont réellement, les effets qu’elles produisent et ce, en tenant compte de la logique du monde des affaires (30).

72. Un tel concept peut ainsi servir de critère pour constater l’existence d’un abus de droit, mais aussi pour interpréter et appliquer correctement les dispositions de la directive 2006/112 (31).

73. Ainsi, il convient de s’interroger sur le point de savoir si le concept de « réalité économique » est susceptible de remettre en cause la conclusion dressée au point 69 des présentes conclusions. En effet, la prise en compte de la réalité économique constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de TVA (32).

74. Dans cette perspective, aux fins de l’interprétation du champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112, on pourrait privilégier l’objectif poursuivi par la série d’opérations en cause, tel que présenté par D.B., à savoir la poursuite de l’activité économique de l’entreprise de D.B. par la société de A.K. et P.K. Une telle approche justifierait de considérer la série d’opérations en cause comme un ensemble et d’adapter l’application de cette disposition à cette situation ainsi (re)définie.

75. En se focalisant sur l’objectif final de cette série d’opérations, on adopte une approche moins formaliste (33) et l’on donne ainsi plus d’effet à l’objectif visé par l’article 19 de la directive 2006/112 qui est, rappelons-le, de faciliter le transfert des entreprises.

76. Une telle approche suppose de déterminer comment qualifier et aborder une série d’opérations.

77. À cet égard, il convient de vérifier, en premier lieu, si la série d’opérations en cause pourrait être qualifiée d’« opération unique ». En effet, la règle de principe rappelée au point 59 des présentes conclusions souffre de deux exceptions, liées à la notion d’« opération unique » (34).

78. Premièrement, il existe une opération unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (35).

79. Deuxièmement, l’existence d’une opération unique doit également être constatée lorsqu’une prestation constitue une prestation principale, tandis que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires qui partagent donc le sort fiscal de la première prestation. En particulier, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (36).

80. Il me paraît découler de cette jurisprudence qu’une opération unique est, schématiquement, une prestation économique fournie par un seul assujetti et constituée de différents éléments considérés comme étant indissociables aux yeux de son client (37).

81. Or, à mon avis, en l’occurrence, nous ne sommes ni dans le premier, ni dans le second cas de figure respectivement visés aux points 78 et 79 des présentes conclusions. En effet, d’une part, les personnes impliquées dans les différentes opérations sont différentes. D’autre part, les différentes opérations peuvent se réaliser de manière indépendante les unes des autres et ont des finalités différentes. Le seul lien que ces opérations présentent entre elles est donc l’intention de D.B., A.K. et P.K. Si l’intention déclarée des parties concernant l’assujettissement à la TVA d’une opération doit être prise en considération, c’est à condition qu’elle soit étayée par des éléments objectifs (38). Toutefois, je ne crois pas que cette intention soit effectivement étayée par des éléments objectifs, puisque, d’un point de vue strictement économique, chacune de ces opérations pourrait exister sans les autres et conserverait tout son sens économique même isolée des autres opérations (39). Au demeurant, il semble que l’intention de D.B. se résume à la transmission de son entreprise à ses filles, en tant que donation.

82. En second lieu, sans parler d’« opération unique », il serait possible de considérer, au vu de l’enchaînement des événements, que l’acquisition de l’entreprise par A.K. et P.K. était, en réalité, une simple acquisition « intermédiaire » ou « transitoire ». En pareilles circonstances, il conviendrait, selon moi, de vérifier que les conditions d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 sont remplies dans le chef de l’acquéreur final, en l’occurrence, la société de A.K. et P.K. Dans la mesure où cette société reçoit l’universalité de biens de l’entreprise de D.B. et a l’intention de poursuivre son activité économique, cette disposition trouverait à s’appliquer. De surcroît, une telle interprétation est bien conforme avec l’exigence selon laquelle il ne saurait y avoir qu’un seul bénéficiaire, ainsi que cela a été exposé au point 58 des présentes conclusions, puisque, en l’occurrence, l’acquéreur final est bien une seule entité : la société de A.K. et P.K.

83. Si le Tribunal était tenté de suivre cette voie, je l’encouragerais, pour limiter les risques d’abus, à mettre l’accent sur la temporalité des transmissions concernées. À cet égard, je note que la juridiction de renvoi a bien mis en exergue, tant dans sa demande de décision préjudicielle que dans la question qu’elle a posée, le fait que A.K. et P.K. vont immédiatement effectuer l’apport en nature de leurs quotes-parts dans leur société (40).

84. En effet, j’estime que l’interprétation « fonctionnelle » de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 pourrait fonctionner pour autant que soit démontré que l’acquisition intermédiaire (ou transitoire) n’avait aucune possibilité de se transformer en acquisition finale. Cela éviterait que, sous couvert de vouloir transmettre par après une entreprise, des personnes ne pouvant déduire la TVA acquittée en amont échappent au paiement de la TVA et obtiennent ainsi des actifs à un moindre coût, en violation de l’article 16, premier alinéa, de la directive 2006/112 et du principe de neutralité fiscale, entendu comme expression du principe général d’égalité de traitement en matière de TVA (41).

85. Par conséquent, la prise en compte de la réalité économique devrait conduire à considérer des opérations liées par un objectif commun et se succédant immédiatement dans le temps comme formant un ensemble et à vérifier l’accomplissement des conditions de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 dans le chef de l’acquéreur final.

D. Option proposée

86. Il ressort de ce qui précède que le choix entre les deux interprétations possibles du champ d’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 dépend de la manière dont on décide d’appréhender une série d’opérations devant se réaliser.

87. Soit on privilégie la route classique, suivant le principe fondamental rappelé au point 59 des présentes conclusions, soit on se décide à emprunter un chemin de traverse, pavé par le concept de « réalité économique ».

88. Bien que la seconde option ne soit pas dénuée de charme et me soit même apparue, à première vue, comme la plus logique, elle ne parvient pas à venir à bout de certaines réserves et donc à emporter, même conditionnée par la temporalité de la succession des opérations, ma pleine conviction.

89. En effet, premièrement, si l’on devait conditionner l’application de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 à une série d’opérations à la circonstance que l’acquisition finale doit immédiatement suivre l’acquisition intermédiaire, se poserait inévitablement la question de savoir ce qu’il faut entendre par « immédiatement ». Devrait-on parler d’heures ou de jours ? Pourrait-on admettre que l’acquisition finale intervienne plusieurs semaines, voire mois, après l’acquisition intermédiaire ?

90. Deuxièmement, les opérations individuelles composant la série d’opérations sont de nature différente et aucune d’entre elles ne peut être qualifiée de transmission d’universalité de biens. Autrement dit, c’est l’ensemble qui serait qualifié comme tel alors que les opérations le constituant sont deux donations de la moitié du patrimoine d’une entreprise au bénéfice de personnes distinctes et deux apports en nature effectués par ces dernières. Ainsi, d’une part, il y aurait une inadéquation entre la qualification des éléments composant un ensemble et la qualification de cet ensemble. D’autre part, si, pour une raison ou pour une autre, les troisième et quatrième opérations, telles que définies au point 60 des présentes conclusions, ne devaient finalement pas se réaliser, des difficultés ne manqueraient certainement pas de se poser concernant la régularisation de la TVA.

91. Troisièmement, je rappelle que la Cour a déjà jugé qu’une obligation pour l’administration fiscale de procéder à des enquêtes en vue de déterminer l’intention de l’assujetti serait contraire aux objectifs du système commun de la TVA d’assurer la sécurité juridique et de faciliter les actes inhérents à l’application de la TVA par la prise en considération, sauf dans des cas exceptionnels, de la nature objective de l’opération concernée (42).

92. Or, en l’occurrence, le type d’opérations envisagées par D.B. et ses filles, de même que l’enchaînement de celles-ci sont parfaitement clairs, de sorte que, prises individuellement, elles ne posent aucune difficulté de qualification (43). De plus, ainsi que l’a reconnu D.B. lors de l’audience, rien ne s’opposait à ce qu’elle transmette l’universalité des biens de son entreprise à la société de A.K. et P.K. Partant, le fait d’avoir décidé de donner son entreprise à ses filles qui l’apporteraient ensuite dans le capital de leur société relève d’un choix des personnes impliquées. Cette décision emporte des conséquences fiscales pour D.B., ses filles et leur société qu’elles ne sauraient tenter de contourner en cherchant à faire assimiler des opérations parfaitement définies à un autre type d’opérations qu’elles ont préféré ne pas réaliser, pour des raisons qui leur sont d’ailleurs propres (44). Cela serait de surcroît contraire au principe de neutralité fiscale, puisque cela reviendrait à traiter de la même manière des situations différentes (45).

93. En outre, le concept de « réalité économique », s’il vise à se focaliser sur les effets des opérations plutôt que sur leur forme, ne saurait être invoqué de manière à privilégier l’intention des parties au détriment des conséquences liées aux choix concrets qu’elles ont effectués et ce, en contradiction avec la jurisprudence rappelée aux points 81 et 91 des présentes conclusions.

94. C’est pour l’ensemble de ces raisons que, malgré l’attrait que peut exercer l’option d’une analyse conjointe des opérations en cause, je suis poussé à retenir l’interprétation se fondant sur un examen séparé desdites opérations. Au demeurant, celle-ci me paraît non seulement conforme avec le principe en matière de TVA rappelé au point 59 des présentes conclusions, mais également avec l’objectif poursuivi par l’article 19 de la directive 2006/112 qui est de faciliter le transfert des entreprises et non les montages fiscaux.

95. Partant, je proposerais au Tribunal de répondre à la question posée que l’article 19 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il n’y a pas de transmission d’une universalité totale de biens lorsqu’un assujetti transmet, à titre gratuit, une universalité totale de biens, à concurrence de 50 % chacune, à deux personnes physiques, non assujetties, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société de personnes exerçant une activité économique, dont elles sont associées.

VI. Conclusion

96. Eu égard à ce qui précède, je propose de répondre au Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) de la manière suivante :

L’article 19 de la directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens qu’il n’y a pas de transmission d’une universalité totale de biens lorsqu’un assujetti transmet, à titre gratuit, une universalité totale de biens, à concurrence de 50 % chacune, à deux personnes physiques, non assujetties, qui ont l’intention d’effectuer immédiatement un apport en nature de ces quotes-parts à une société de personnes exerçant une activité économique, dont elles sont associées.

José Martín y Pérez de Nanclares

Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le 13 mai 2026.

Signatures

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1 Langue originale : le français.

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i Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.

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2 Von Jhering, R., Der Kampf um’sRecht, G. J. Manz, Vienne, 1872, p. 7, traduit en français par Meydieu, A. F., Le combat pour le droit, A. Durand et Pedone-Lauriel, Paris, 1875, p. 1. Cet ouvrage a, par la suite, été enrichi et amélioré, donnant lieu à onze éditions différentes du vivant de l’auteur.

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3 Von Jhering, R., Zweck imRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Leipzig, 1877, traduit en français sur la 3^e édition allemande par de Meulenaere, O., Chevalier-Marescq et Cie, Paris, 1901.

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4 Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

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5 On relèvera que, dans la demande de décision préjudicielle, il est fait mention du fait que c’est D.B. et son époux, père de A.K. et de P.K., qui ont l’intention de faire don de l’ensemble de l’entreprise à leurs deux filles. Toutefois, l’époux de D.B. n’est mentionné qu’une seule fois et ni son statut ni son rôle dans la série d’opérations en cause dans l’affaire au principal ne sont précisés, de sorte qu’il semble ressortir des éléments factuels à notre disposition que seule D.B. doive être considérée comme étant le cédant, au sens de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112. Par ailleurs, lors de l’audience, il a été confirmé que les opérations en cause dans l’affaire au principal ont effectivement eu lieu.

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6 Voir points 5, 20 et 21 des présentes conclusions.

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7 Voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C-129/16, EU:C:2017:547, point 43 et jurisprudence citée).

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8 Voir arrêt du 15 mai 2003, Salzmann (C-300/01, EU:C:2003:283, point 31 et jurisprudence citée).

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9 Sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »).

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10 Voir ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 33 et jurisprudence citée).

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11 Voir, en ce sens, arrêt du 30 mai 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, point 32 et jurisprudence citée). C’est également l’opinion de l’autorité fiscale, du gouvernement polonais et de la Commission, ainsi qu’il ressort de leurs observations écrites. On notera cependant que, en vertu du second alinéa de l’article 19 de la directive 2006/112, « [l]es États membres peuvent prendre les dispositions nécessaires pour éviter des distorsions de concurrence dans le cas où le bénéficiaire n’est pas un assujetti total. Ils peuvent aussi prendre toutes mesures utiles pour éviter que l’application de cet article rende la fraude ou l’évasion fiscales possibles ». Pour un aperçu des autres conditions posées par les droits nationaux des États membres : Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Amsterdam, 2021, p. 803 à 805.

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12 Voir arrêts du 27 novembre 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, point 40), du 10 novembre 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, point 24 et jurisprudence citée), et ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 30). Sur l’impact concret de la définition de la notion de « transmission d’une universalité totale ou partielle de biens » donnée par la Cour dans son arrêt du 27 novembre 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644) dans certains ordres juridiques nationaux : Culot, A., et Thilmany, J., Manuel des droits d’enregistrement et de la TVA applicables aux actes de société, Larcier-Intersentia, Bruxelles, 2025, p. 145 et 146 ; Calderón Carrero, J. M., et Quintas Seara, A., « El IVA en la transmisión del patrimonio empresarial : la progresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción », Revistatécnicatributaria, n^o 102, 2013, p. 95 à 117 (p. 108). Cet arrêt a également permis de résoudre les difficultés relatives à la qualification d’une cession partielle d’activité qui existaient jusque-là : Wäger, C., « Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber », ^{Umsatzsteuer-Rundschau}, 2004, p. 24 à 27 (p. 26).

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13 Voir, en ce sens, arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, point 25).

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14 Voir, en ce sens, arrêt du 27 novembre 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, point 44).

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15 Arrêt du 30 mai 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, point 46).

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16 Voir, en ce sens, ordonnance du 16 janvier 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, non publiée, EU:C:2023:74, point 36 et jurisprudence citée), et conclusions de l’avocate générale Brkan dans l’affaire A&P Deco (T-397/25, EU:T:2026:263, points 41 et 45).

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17 Voir arrêt du 10 novembre 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, point 23 et jurisprudence citée).

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18 Arrêts du 17 novembre 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, point 12), du 9 mars 2023, ACER/Aquind (C-46/21 P, EU:C:2023:182, point 54), et du 18 décembre 2025, E. (Compensation de créances) (C-481/24, EU:C:2025:996, point 29).

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19 Le terme « bénéficiaire » est utilisé au singulier dans toutes les versions linguistiques de l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112.

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20 C-408/98, EU:C:2000:207, point 23.

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21 Voir proposition de la sixième directive du Conseil en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, COM(73) 950 final, du 20 juin 1973, et, s’agissant de la directive 2006/112, proposition de directive du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, COM(2004) 246 final, du 15 avril 2004.

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22 Deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Structure et modalités d’application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 1967, L 71, p. 1303).

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23 Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Madrid, 2024, 4^e éd., p. 1790 à 1798 (point 20547), et Serlooten, P., Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Paris, 2022/2023, 21^e éd., p. 344.

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24 Par conséquent, l’aménagement des règles visant à imposer les livraisons de biens afin de favoriser l’activité économique paraît être une solution à la fois pragmatique et de bon sens.

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25 Voir arrêt du 1^er août 2025, Határ Diszkont (C-427/23, EU:C:2025:596, point 37 et jurisprudence citée).

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26 Voir point 58 des présentes conclusions et, en ce sens, arrêt du 30 mai 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, points 46 et 47).

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27 La question de savoir si l’article 19, premier alinéa, de la directive 2006/112 s’applique aux troisième et quatrième opérations ne se pose pas dans ce contexte, puisque les opérations sont examinées de manière séparée et que celles-ci font l’objet d’un litige distinct du litige au principal, ainsi que la juridiction de renvoi le précise.

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28 Voir point 39 des présentes conclusions.

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29 L’absence de toute définition a été critiquée par certains auteurs : Nellen, F., et van Doesum, A., « Economic Reality in EU VAT », EC taxreview, 2020, vol. 29, n^o 5, p. 213 à 226 ; van Abswoude, K., « The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT : Two Peas in a Pod ? », International VAT Monitor, 2022, vol. 33, n^o 5.

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30 Sur l’importance de s’intéresser aux effets plutôt qu’à la forme des opérations : Beisse, H., « Die paradigmatischen Gob », dans Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. et Müller, W., Gesellschaftsrecht , Rechnungslegung, Steuerrecht : Festschriftfür Welf Müller zum 65. Geburtstag, Beck, Munich, 2001, p. 731 à 753 (p. 739).

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31 Sur l’application du concept de « réalité économique » dans la jurisprudence de la Cour : Nellen, F., et van Doesum, A., (note en bas de page 29 des présentes conclusions), et, des mêmes auteurs, « Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach », EC taxreview, 2025, vol. 34, n^o 6, p. 222 à 230.

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32 Arrêt du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, point 43).

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33 Dans ses conclusions dans l’affaire Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2011:592, points 1, 31, 36 et 38), l’avocat général Cruz Villalón avertissait justement contre les risques d’une interprétation trop formaliste de la directive 2006/112.

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34 Voir, en ce sens, arrêt du 4 septembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, point 38) ; conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, point 57) et conclusions de l’avocat général Pitruzzella dans l’affaire Finanzamt X (Outillages et machines fixés à demeure) (C-516/21, EU:C:2022:976, point 27).

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35 Voir conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, point 58 et jurisprudence citée).

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36 Voir conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, point 59 et jurisprudence citée).

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37 Voir, en ce sens, conclusions de l’avocat général Mengozzi dans l’affaire BLV Wohn- und Gewerbebau (C-395/11, EU:C:2012:564, points 46 et 47).

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38 Voir arrêt du 4 septembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, point 40 et jurisprudence citée).

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39 Si, par exemple, A.K. décidait de revendre sa quote-part plutôt que de l’apporter dans la société qu’elle gère avec P.K., cela n’empêcherait nullement P.K. d’apporter la sienne dans ladite société. Cela permettrait à A.K. de bénéficier de l’argent de la vente de sa quote-part et à P.K. d’obtenir des parts sociales dans la société.

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40 On notera d’ailleurs que, lors de l’audience, D.B. a indiqué que le transfert des quotes-parts détenues par A.K. et P.K. à leur société a effectivement eu lieu quelques jours à peine après la transmission desdites quotes-parts de D.B. vers ses filles.

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41 Voir, en ce sens, arrêts du 16 septembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712, point 59 et jurisprudence citée), et du 17 décembre 2020, WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, point 48).

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42 Arrêt du 27 septembre 2007, Teleos e.a. (C-409/04, EU:C:2007:548, point 39).

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43 Voir, à cet égard, point 81 des présentes conclusions.

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44 Voir, par analogie, arrêt du 13 mars 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, points 46 et 47).

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45 Voir, en ce sens, arrêt du 10 avril 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, point 49).