Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête, enregistrée le 12 juin 2024 sous le n° 2401104, M^me B… A…, représentée par M^e Bonnet et M^e Perret, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018, 2019 et 2020 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M^me A… soutient qu’elle remplissait les conditions fixées par l’article 44 octies du code général des impôts en vue de bénéficier de l’exonération pour exercice d’une activité en zone franche urbaine.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2024, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

II. Par une réclamation datée du 19 février 2025, soumise d’office au tribunal en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales et enregistrée le 22 septembre 2025 sous le n° 2501928, et un mémoire enregistré le 27 novembre 2025, M^me B… A…, représentée par M^e Bonnet et M^e Perret, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2021 et 2022 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M^me A… soutient que :

la procédure est irrégulière dès lors que le contrôle s’est limité à un contrôle sur pièces et que l’administration fiscale a pris en compte les constatations matérielles sur place réalisées dans une procédure distincte ;

elle remplissait les conditions fixées par l’article 44 octies du code général des impôts en vue de bénéficier de l’exonération pour exercice d’une activité en zone franche urbaine dès lors qu’elle disposait d’une implantation matérielle et des moyens d’exploitation ;

la majoration pour manquement délibéré est infondée en l’absence de preuve apportée par l’administration fiscale de son intention d’éluder l’impôt.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 septembre 2025, la directrice départementale des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Debat, premier conseiller,

- et les conclusions de M^me Kiefer, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me A…, qui exerce l’activité d’infirmière libérale depuis le 1er octobre 1999, a installé depuis le 1er octobre 2014 son activité dans un local en zone franche urbaine, au 1 rue Louis Blériot à Montbéliard, dans le cadre d’un bail pris en commun avec une autre infirmière libérale. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, par une proposition de rectification du 25 juillet 2022, l’administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l’exonération d’impôt prévue par l’article 44 octies A du code général des impôts en faveur des entreprises implantées en zone franche urbaine et a prononcé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2018, 2019 et 2020. Sa réclamation préalable du 26 juillet 2023 a été rejetée par une décision du 15 avril 2024. M^me A… a par la suite fait l’objet d’un contrôle sur pièces pour les années 2021, 2022 et 2023, qui a donné lieu à une proposition de rectification adressée le 25 juillet 2024. Elle a adressé une réclamation préalable en date du 19 février 2025. Par la requête enregistrée sous le n° 2401104, M^me A… demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2018 pour un montant de 1 471 euros, 2019 pour un montant de 10 480 euros et 2020 pour un montant de 13 601 euros, soit la somme totale de 25 552 euros en droits et pénalités. En vertu des dispositions de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale a par ailleurs soumis d’office au tribunal la réclamation de M^me A… en date du 19 février 2025, par laquelle elle demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, au titre de l’année 2021 pour un montant de 16 269 euros, et de l’année 2022 pour un montant de 13 569 euros.

Sur la jonction :

Les requêtes n°s 2401104 et 2501928 concernent la situation de la même contribuable et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le moyen relatif à la régularité de la procédure d’imposition, dans la requête n° 2501928 :

Pour contester la régularité de la procédure d’imposition portant sur les impositions supplémentaires pour les années 2021 et 2022, M^me A… soutient que la procédure de contrôle sur pièces utilisée par l’administration fiscale n’était pas adaptée, que l’administration fiscale ne pouvait se fonder sur des constatations matérielles opérées sur place le 28 mars 2022 dans le cadre d’une vérification de comptabilité distincte, portant sur les années 2018 à 2020, et que les constats matériels réalisés le 28 mars 2022 ne peuvent valoir après cette date.

Cependant, d’une part, M^me A… ne peut utilement contester la pertinence des modalités du contrôle effectué par l’administration fiscale. D’autre part, il ne résulte d’aucune disposition ni d’aucun principe que les constatations matérielles recueillies lors de la vérification de comptabilité au titre des années 2018 à 2020 ne puissent être utilisées dans le cadre du contrôle sur pièces ayant conduit aux rehaussements litigieux. Enfin, si l’administration fiscale se fonde sur les constatations opérées sur place le 28 mars 2022 pour procéder aux rehaussements pour l’année 2022, la requérante n’établit pas ni même n’allègue que des modifications du local qu’elle louait ou de son usage seraient intervenues après cette date, et avant le transfert de son activité dans un autre local le 19 décembre 2022. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition dans les requêtes n°s 2400104 et 2501928 :

Aux termes de l’article 44 octies A du code général des impôts : « I. – Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, créent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au B du 3 de l’article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs définies au deuxième alinéa du B du 3 de l’article 42 de la même loi sont exonérés d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu’au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l’une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d’exonération. / Pour bénéficier de l’exonération, l’entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : / (…) Si l’exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d’activités préexistantes et si celles-ci bénéficient ou ont bénéficié des dispositions du présent article ou de celles de l’article 44 octies, l’exonération prévue au présent article s’applique dans les conditions prévues au premier alinéa en déduisant de la durée qu’il fixe la durée d’exonération déjà écoulée au titre de ces articles avant le transfert, la reprise, la concentration ou la restructuration. Si les activités sont créées par un contribuable ayant bénéficié au titre d’une ou plusieurs des cinq années précédant celle du transfert des dispositions des articles 44 sexies ou 44 quindecies dans les zones de revitalisation rurale définies à l’article 1465 A ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l’article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 précitée, ou de la prime d’aménagement du territoire, l’exonération ne s’applique pas. / Lorsque l’activité non sédentaire d’un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur mais est exercée en tout ou partie en dehors d’une telle zone, l’exonération s’applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l’activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d’affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs. (…) ». Il résulte de l’article 44 octies A du code général des impôts que, pour pouvoir bénéficier du régime d’exonération qu’il institue, une entreprise doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et doit y disposer des moyens d’exploitation nécessaires à cette activité.

L’implantation d’une activité en zone franche urbaine s’apprécie, pour le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 44 octies A du code général des impôts, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d’exploitation utiles à cette activité et de son lieu d’exercice effectif.

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt contesté ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération.

Il est constant que M^me A…, qui n’employait pas pendant les années 2018, 2019 et 2020 de salarié sédentaire à temps plein exerçant ses fonctions dans ses locaux, réalisait durant cette période au moins 25 % de son chiffre d’affaires auprès de patients situés en zone franche urbaine.

S’agissant, cependant, de l’implantation matérielle de son activité, il résulte de l’instruction, et notamment de l’état des constatations matérielles réalisé le 28 mars 2022 par l’administration fiscale et qui a fait l’objet d’un procès-verbal signé par M^me A…, que le local qu’elle louait à cette date avec une autre infirmière libérale en zone franche urbaine ne comportait, ni à l’extérieur ni à l’intérieur de plaques professionnelles, d’affichage d’horaires de consultations et de coordonnées permettant la prise de rendez-vous, et que lors de la visite sur place par l’administration fiscale, le ménage n’était pas effectué, aucune information sur les mesures de prévention en lien avec la covid-19 n’était affichée, aucun équipement ou matériel de soin nécessaire à l’exercice de la profession infirmière n’était présent, ni aucun ordinateur alors que l’administration allègue, sans être contestée, que l’adresse d’envoi des documents administratifs était celle du domicile de M^me A… qui a reconnu au cours du contrôle qu’elle effectuait son travail administratif à son domicile. Il résulte également de l’instruction que les factures d’électricité pour les années 2018 à 2020 démontrent l’absence de consommation pendant cette période contrairement à ce que soutient la requérante, et une consommation très faible pour les années suivantes. Par ailleurs, la facture d’eau pour l’année 2018 ne permet pas d’établir l’existence d’une consommation d’eau, l’information pour les années 2019 et 2020 ne peut quant à elle être produite par le prestataire du réseau d’eau. Enfin, les éléments produits par M^me A… pour le mois de mai 2022 font apparaître une consommation très limitée. De plus, l’équipement mobilier du local et les prescriptions de soins produites par la requérante, dont deux d’entre elles datées des 6 janvier et 6 octobre 2020, ne mentionnent pas que les soins étaient à réaliser au domicile, et les attestations d’injections de vaccin anti-grippal ne permettent pas d’établir le lieu de réalisation des soins ni que des patients étaient effectivement accueillis au cabinet de M^me A…. En outre, la production de trois captures d’écran datées de 2020 et 2022 attestant de trois propositions de rendez-vous de recrutement d’infirmières remplaçantes dans le local professionnel de M^me A… ne permettent pas d’établir que les locaux étaient régulièrement utilisés pour la gestion de son activité professionnelle. De même, la présence dans la boîte aux lettres de la requérante, lors de l’état des constatations matérielles du 28 mars 2022, d’une lettre comportant la date du 21 mars 2022 alors même qu’ont aussi été trouvés dans la boîte aux lettres des annuaires des pages jaunes des années 2015, 2018 et 2020 ainsi qu’un dépliant d’information sur la collecte des déchets daté de 2016, n’est pas de nature à établir l’usage du local pour l’activité de M^me A…. Enfin, la résiliation du bail du local concerné par ses locataires le 28 novembre 2022 en raison de l’absence de travaux d’aménagement pour l’accès des personnes à mobilité réduite par le bailleur, postérieure à la notification de la proposition de rectification du 25 juillet 2022 et à la réponse aux observations du contribuable du 7 novembre 2022, n’est pas de nature à établir l’utilisation effective du local pour l’exercice professionnel de la requérante. Ainsi, quand bien même le défaut d’entretien du local pourrait être attribué à un dégât des eaux survenu en novembre 2021, il résulte de l’instruction que l’implantation matérielle de l’activité de M^me A… dans le local dont elle était locataire pendant la période concernée par le rehaussement litigieux n’est pas établie. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir qu’elle remplissait les conditions prévues à l’article 44 octies A du code général des impôts.

En ce qui concerne les pénalités, dans la requête n° 2501928 :

Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) »

En l’espèce, il résulte de l’instruction que M^me A… avait connaissance, lorsqu’elle a déclaré ses bénéfices non commerciaux pour l’année 2022 le 18 mai 2023, ainsi que l’affirme l’administration fiscale sans être contestée, de la proposition de rectification du 25 juillet 2022 portant sur les années 2018 à 2020 et des avis d’imposition correspondants émis le 2 mai 2023, et donc de la nature des griefs formulés par l’administration fiscale s’agissant de ses déclarations antérieures. De plus, pour les revenus de l’année 2021, il n’est pas contesté que M^me A… a déclaré ses bénéfices non commerciaux le 18 mai 2022, soit postérieurement à l’engagement de la vérification de comptabilité et aux constatations sur place opérées le 28 mars 2022 dont elle a signé le procès-verbal le même jour. L’administration doit donc être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l’intention de M^me A… d’éluder l’impôt. La requérante n’est donc pas fondée à soutenir que, pour ce motif, les pénalités pour manquement délibéré prévues à l’article 1729 du code général des impôts ne pouvaient être prononcées.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M^me A… doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Il n’y a pas lieu de mettre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une quelconque somme au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M^me A… enregistrées sous les n°s 2401104 et 2501928 sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me B… A… et à la directrice départementale des finances publiques du Doubs.

Délibéré après l’audience du 21 avril 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Michel, présidente,

- M. Debat, premier conseiller,

- M^me Fessard-Marguerie, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2026.

Le rapporteur,

P. Debat

La présidente,

F. Michel

La greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière