Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 mai 2024 et 16 mars 2025, M. B… A… et M^me C… A…, représentés par M^e Bos, doivent être regardés comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l’année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l’administration fiscale a dénaturé les faits en considérant qu’il y a eu une rupture de comportement dans les modalités de versement des rémunérations

, qui a eu pour effet de majorer le revenu imposable au titre de l’année 2018 par rapport aux années précédentes et suivantes ;

- la société KPMG a employé à tort le terme « bonus » pour la partie variable de sa rémunération qui est fixée au regard des objectifs réalisés, en tout état de cause le montant versé fait partie intégrante de sa rémunération au titre de chaque exercice ;

- la société KPMG ne pouvait matériellement inclure le bonus versé au titre de l’année 2017 à la paie de décembre 2017, dès lors que le décompte de sa rémunération a été arrêté après un entretien du 22 décembre 2017, soit un jour après la mise en paiement de la paie de décembre ;

- la vérificatrice a commis une erreur dans l’établissement du tableau des parts variables perçues dans sa proposition de vérification.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 octobre 2024, le directeur de la direction de contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Fessard-Marguerie, conseillère,

- les conclusions de M^me Kiefer, rapporteure publique,

- et les observations de M^e Bos, pour M. et M^me A….

Considérant ce qui suit :

M. A… est lié par un contrat de travail à la société d’expertise comptable KPMG. Au titre de l’année 2018, il a déclaré dans la catégorie des « traitements et salaires » la somme de 143 778 euros mais n’a porté aucun montant dans la catégorie des « salaires de nature exceptionnelle » afférente aux revenus ne bénéficiant pas du crédit d’impôt pour la modernisation et le recouvrement. Après avoir fait l’objet d’un contrôle fiscal au titre de l’année 2018, les informations obtenues de la société KPMG, employeur de M. A…, dans le cadre d’un droit de communication exercé le 24 octobre 2022, a conduit l’administration fiscale à considérer qu’une partie de sa rémunération, à hauteur de 31 434 euros constituait un revenu exceptionnel non éligible au crédit d’impôt pour la modernisation et le recouvrement. L’administration fiscale a en conséquence notifié à M. et à M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2018, à hauteur de 5 803 euros et des intérêts de retard, à hauteur de 580 euros. Cette somme a été mise en recouvrement par un avis établi le 31 décembre 2023. M. et M^me A… ont contesté cette imposition par une réclamation préalable réceptionnée le 5 février 2024. Cette réclamation a été rejetée le 26 mars 2024. Par la présente requête, M. et M^me A… doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l’année 2018 à hauteur de la somme de 6 383 euros.

Sur le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ; / 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement. (…).

L’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié notamment par l’ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l’année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d’application, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l’employeur ou l’organisme versant. Les dispositions du I de cet article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions du II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l’impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l’impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l’année 2018 et sur ceux de l’année 2019, en instituant un crédit d’impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d’effacer le montant de l’impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année.

Il résulte des termes mêmes des dispositions du II de cet article 60, au demeurant éclairées par les travaux parlementaires qui ont conduit à leur adoption, que le législateur a entendu exclure du bénéfice du crédit d’impôt qu’elles instaurent, afin de prévenir tout comportement d’optimisation fiscale, les revenus qui présentent, par leur nature ou leur montant, un caractère exceptionnel, notamment en raison de leur caractère surérogatoire ou parce qu’ils ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement.

En l’espèce, l’administration fiscale reproche la société KPMG d’avoir fait usage des possibilités prévues par le contrat de travail de M. A… pour lui verser, en 2018, une somme supérieure à la part variable habituellement versée, afin qu’il bénéficie d’un crédit d’impôt pour la modernisation et le recouvrement plus important. Le service relève à ce titre qu’en 2018, M. A… a perçu la somme totale de 38 808 euros brut en trois versements, selon les modalités suivantes : 28 808 euros en janvier, puis 8 700 euros et 1 300 euros en décembre. Pour apprécier le caractère exceptionnel ou non de ces revenus, l’administration fiscale a procédé à une analyse comparative des sommes perçues au titre de la part variable en 2017 et en 2019. D’après le service, M. A… a ainsi perçu 20 500 euros en janvier 2017, somme correspondant à une partie de sa part variable de l’année 2016. En janvier 2019, M. A… aurait perçu la somme de 18 600 euros, correspondant à une partie de sa part variable de l’année 2018 et la somme de 7 000 euros en décembre 2019 correspondant à une partie de sa part variable de l’année 2018.

Pour leur part, les requérants soutiennent qu’ils étaient éligibles à la restitution d’un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire sur le fondement du II. A. de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016. Ils font valoir que la part variable de la rémunération de M. A… en 2018 a été perçue dans le cadre habituel de l’exercice de sa profession, et qu’elle constitue une gratification non surérogatoire, prévue par son contrat de travail, car ses conditions de versement sont déterminées selon les modalités et critères définis par la politique de rémunération de la société.

Cependant, il résulte de l’instruction que contrairement aux affirmations des services fiscaux, M. A… a perçu en 2017 la somme de 20 500 euros en janvier au titre de la seconde partie de sa part variable de l’année 2016, la première partie ayant déjà été versée en décembre 2016, pour un montant de 7 000 euros. En ce qui concerne 2018, il a perçu la somme totale de 38 808 euros, dont 28 808 euros en janvier au titre de la part variable de l’année 2017 et 8 700 euros en décembre au titre de la part variable de l’année 2018. Pour cette même année, il a également perçu 1 300 euros de prime exceptionnelle en décembre. En 2019, il a perçu la somme totale de 25 600 euros, dont 18 600 euros en janvier au titre de la part variable de 2018 et 7 000 euros en décembre au titre de la part variable de 2019. En 2020, il a perçu la somme de 21 600 euros au titre de la part variable de l’année 2019.

Par conséquent, M. A… a perçu 27 500 euros de part variable au titre de l’année 2017, 27 300 euros de part variable au titre de l’année 2018 et 28 600 euros de part variable au titre de l’année 2019.

Il résulte donc de ce qui précède que le montant des versements opérés par la société KPMG en faveur de M. A… au titre de la part variable qui lui est due en application de son contrat de travail n’est pas identique selon les années. Toutefois, cette circonstance n’est pas suffisante à elle seule pour retirer aux primes versées leur caractère annuel, et donc habituel, dès lors que ces primes répondent à des critères objectifs du contrat de travail de l’intéressé. Plus précisément, il résulte des termes du contrat de travail du requérant et notamment du point 2.3 que le versement de bonus est prévu en décembre ou en janvier, suivant la fin de l’exercice social. Ainsi, la part variable des rémunérations de M. A… ne saurait être regardée comme une rémunération inhabituelle et doit, en vertu de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 précité, être considérée comme un revenu non exceptionnel.

En revanche, il est constant que la somme de 1 300 euros perçues sur la paie de décembre 2018 et intitulée « prime exceptionnelle », revêt le caractère, d’une rémunération inhabituelle, non prévu par le contrat de travail de l’intéressé.

Dès lors, l’administration fiscale n’était fondée à remettre en cause le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation et le recouvrement dont M. A… a bénéficié au titre de l’année 2018, qu’à hauteur de la somme de 1 300 euros. Dans cette mesure, les requérants sont fondés à demander la décharge du supplément d’impôt sur le revenu en litige.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais engagés par M. et M^me A… et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. et M^me A… sont déchargés des cotisations supplémentaires d’impôts sur le revenu en litige, dans la limite précisée aux points 9 et 10.

Article 2 : L’Etat versera à M. et M^me A… une somme de 1500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B… A…, à M^me C… A… et au directeur de la direction de contrôle fiscal centre-est.

Délibéré après l’audience du 13 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Michel, présidente,

- M. Debat, premier conseiller,

- M^me Fessard-Marguerie, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 février 2026.

La rapporteure,

Fessard-Marguerie

La présidente,

F. Michel

La greffière,

E. Cartier

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière