(2ème chambre)Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 2 décembre 2022 et 23 janvier 2024, M. B… C…, représenté par M^e Couhault, demande au tribunal :

1°) de prononcer, la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’État, outre les dépens, la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 5 novembre 2019 est insuffisamment motivée en ce qu’elle ne vise pas le motif sur lequel le service s’est appuyé dans la décision rejetant la réclamation préalable ;

- l’administration n’était pas en droit de procéder, dans sa décision de rejet de la réclamation préalable du 5 octobre 2022, à une substitution de motifs en se fondant sur des informations obtenues postérieurement à la proposition de rectification qui lui a été adressée ;

- c’est à tort que l’administration a considéré que M. C… était maître de l’affaire et qu’il a appréhendé les revenus réputés distribués au titre de l’année 2017 dès lors qu’il n’était plus gérant ni associé de la société Bersa, ayant cédé ses parts le 1er novembre 2017.

Par des mémoires en défense enregistrés les 1er juin 2023 et 25 janvier 2024, lequel n’a pas été communiqué, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile de France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Froc, conseillère ;

- et les conclusions de M^me Richard, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C… était associé et gérant de la société à responsabilité limitée Bersa qui exerçait une activité d’ingénierie et d’études techniques et a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 16 juin 2016 au 31 décembre 2017, à la suite de laquelle M. C… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces. Par une proposition de rectification du 5 novembre 2019, l’administration, ayant considéré M. C… comme bénéficiaire de revenus distribués par cette société, lui a notifié des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2017 sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Les suppléments d’impôt correspondants, assortis de la majoration visée à l’article 1729 du même code, à hauteur de 1 827 082 euros, ont été mis en recouvrement le 31 décembre 2020. M. C… a contesté les impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge par une réclamation du 7 juin 2021, rejetée le 5 octobre 2022. M. C… réitère sa demande devant le tribunal.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l’espèce : « L’administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…). ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 5 novembre 2019 énonce les textes dont elle fait application, précise la nature des impositions et les années concernées et désigne M. C… comme étant le bénéficiaire des sommes devant être considérées comme distribuées en application des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts et procédant des rectifications opérées lors de la vérification de comptabilité de la société Bersa. Par ailleurs, cette proposition de rectification, à laquelle est annexée la proposition de rectification du 16 octobre 2019 relative à la SARL Bersa mentionne que les sommes désinvesties par cette société au titre de l’exercice clos en 2017 sont présumées avoir été mises à la disposition de M. C… en sa qualité de gérant de droit, et qu’elles sont réintégrées dans le revenu imposable de l’intéressé, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à M. C…, qui permettait au requérant de présenter utilement ses observations, ce qu’il a d’ailleurs fait, était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. A cet égard, la circonstance que l’administration ait fait valoir, aux termes de la décision statuant sur la réclamation préalable, un nouveau motif propre à justifier le maintien des rehaussements contestés est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition.

4. En second lieu, le défaut de motivation de la décision de rejet de la réclamation préalable est insusceptible d’avoir une incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, cette décision n’ayant pour objet que de lier le contentieux. Par suite, le moyen tiré de ce que cette décision contredirait les motifs sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements envisagés dans la proposition de rectification du 5 novembre 2019 doit être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. En premier lieu, l’administration peut à tout moment de la procédure, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, faire valoir un nouveau motif de droit propre à démontrer le bien-fondé de l’imposition à la condition qu’une telle substitution de motif ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Dans le cas où l’administration a utilisé des documents ou des renseignements obtenus de tiers pour fonder le redressement au titre des nouveaux motifs dont elle se prévaut au cours de la procédure contentieuse, il lui appartient, au cas où cette obligation n’aurait pas déjà été satisfaite au cours de la procédure d’imposition, d’informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l’origine et de la teneur de ces documents ou de ces renseignements, dans des délais permettant à l’intéressé d’en demander, le cas échéant, la communication et le mettant à même, après celle-ci, de présenter utilement ses observations avant la clôture de l’instruction.

6. L’administration fiscale a, dans sa proposition de rectification du 5 novembre 2019, fondé sa rectification sur les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts en faisant valoir que la somme de 1 665 343 euros au titre de l’exercice clos en 2017, désinvestie de la société Bersa, était présumée, à défaut de preuve du contraire, avoir été mise à disposition de M. C…, gérant de droit de cette société du 1er juin 2016 au 1er novembre 2017.

7. Il résulte de l’instruction qu’aux termes de la décision de rejet de la réclamation contentieuse du requérant du 5 octobre 2022, l’administration fiscale a fait valoir que M. C… devait être regardé comme le maître de l’affaire, se fondant sur les éléments recueillis à la suite d’un droit de communication exercé auprès de six établissements bancaires, les sociétés BNP Paribas, Caisse d’épargne Ile de France, CIC, Delubac, Treezor, et Olkypay dans lesquels la société Bersa détenait des comptes et dont elle précise la teneur. Dans ces conditions, l’administration fiscale doit être regardée comme ayant donné au requérant, avec une précision suffisante et en temps utile, l’origine et la teneur de ces renseignements, le mettant à même de présenter utilement ses observations avant la clôture de l’instruction et, le cas échéant, d’en demander la communication, ce qu’il n’a d’ailleurs pas fait. Aucune irrégularité de procédure ne peut, en conséquence, être retenue à ce titre.

8. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…). ». Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle. La qualité de seul maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

9. Pour établir que M. C… était le seul maître de l’affaire, l’administration fiscale a retenu que l’intéressé a créé et était associé de la société Bersa à hauteur de 50 %, l’autre associé étant sa mère, et qu’il était le gérant de droit de cette société jusqu’au 1er novembre 2017. L’administration relève également que l’intéressé a signé les demandes d’ouverture des comptes bancaires de la société auprès des banques BNP Paribas, CIC, Delubac et Olkypay, que les cartons de signature produits par la BNP Paribas et l’établissement Delubac attestent qu’il était le seul à détenir le pouvoir de signature sur ces comptes. En outre, le service vérificateur fait valoir que les documents communiqués par la Caisse d’épargne Ile-de-France et l’établissement Treezor attestent qu’il était titulaire d’une carte bancaire, de chéquiers et disposait d’une procuration pour une durée indéterminée sur le compte détenu au sein de la Caisse d’épargne Ile- de-France et que le requérant et sa mère étaient les bénéficiaires effectifs du compte détenu au sein de l’établissement Treezor, le requérant disposant également sur ce compte d’une carte bancaire. L’administration relève, en outre, qu’aucune modification des cartons de signature n’a été effectuée auprès des banques après l’assemblée générale du 1er novembre 2017, qui a pris acte de la démission de M. C… et de la nomination d’un nouveau gérant, M. A…, lequel n’a pas disposé, en 2017, de la signature sur les comptes ouverts dans les établissements bancaires mentionnés précédemment. Enfin, l’administration fait valoir que plusieurs chèques émis par la société Bersa au cours de la période vérifiée étaient signés par le requérant, y compris après le 1er novembre 2017, période au cours de laquelle il n’exerçait plus officiellement de responsabilités au sein de cette société. M. C… ne combat pas utilement ces constatations en se bornant à soutenir que son mandat de gérant a pris fin au 1er novembre 2017. S’il soutient qu’il n’est pas l’auteur des chèques émis au cours du mois de novembre 2017, il ne l’établit pas en se limitant à une comparaison graphique, au demeurant non probante. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que M. C… était le seul maître de l’affaire de la société Bersa sur l’ensemble de l’année en litige.

10. En dernier lieu, pour apporter la preuve que les sommes réputées distribuées ont été effectivement appréhendées par M. C…, l’administration fait valoir, ainsi qu’il a été dit au point précédent, qu’il avait seul accès aux comptes détenus par la société Bersa sur l’ensemble de l’année 2017. Si M. C… a cédé ses parts le 1er novembre 2017, cette modification a toutefois été sans influence sur l’accès aux fonds de cette société que M. C… a dirigé seul tout au long de l’année 2017. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. C… était seul maître de l’affaire au cours de l’année 2017 et qu’à ce titre, il est réputé avoir appréhendé les bénéfices distribués.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. C… à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l’année 2017 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, les conclusions au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées, ainsi que celles tendant au paiement des entiers dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… C… et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Grenier, présidente,

M. Viain, premier conseiller,

M^me Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 novembre 2025.

La rapporteure,

Signé

E. FROC

La présidente,

Signé

C. GRENIER

La greffière,

Signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.