Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 décembre 2022, M. A… Steil, représenté par M^e Gaillard, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la SASU Fidinniv Audit a été privée d’un débat oral et contradictoire dès lors que l’administration lui a demandé de produire la lettre d’option à l’impôt sur le revenu en dehors de la période de contrôle, après la réunion de synthèse ;

- du fait de la demande d’une pièce supplémentaire le 19 octobre 2020, le contrôle a duré plus de trois mois, en méconnaissance de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- l’administration a mis en œuvre implicitement un second contrôle du cabinet A… Steil FA concernant la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017, en méconnaissance de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales ;

- à titre principal, c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2017 et 2018, des factures d’avoir qui sont pourtant justifiées par la défaillance du client et l’absence de prestations réalisées ;

- à titre subsidiaire, il est fondé à obtenir la comptabilisation d’une provision rectificative en contrepartie de la réintégration des avoirs ;

- c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2017 et 2018, des factures d’avoir correspondant à des prestations de commissariat aux comptes réalisées par le cabinet A… Steil FA ;

- c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables de l’exercice clos en 2018, des factures d’avoir correspondant à des honoraires refacturés ;

- c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction en charge de prestations de sous-traitance de la société SG Conseil qui, si elles ont été comptabilisées à tort, ont fait l’objet d’une correction dans les écritures comptables de l’année 2019 ;

- c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction en charge de prestations réalisées en sous-traitance par le cabinet A… Steil FA, qui sont pourtant des prestations réelles ;

- à titre principal, c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats des exercices clos en 2017 et 2018 des charges déduites pour pertes sur créances irrécouvrables alors que le recouvrement des factures d’honoraires émises par la société Fidinnov Audit était impossible et inutile au regard du coût de la procédure judiciaire et de la situation financière des entreprises clientes ;

- à titre subsidiaire, il est fondé à obtenir la comptabilisation d’une provision rectificative en contrepartie de la réintégration des charges correspondant aux créances irrécouvrables ;

- il est fondé à contester la remise en cause du bénéfice de l’abattement pour implantation en zone franche urbaine ;

- il est fondé à contester la remise en cause de la déduction d’une pension alimentaire à hauteur de 3 160 euros ;

- c’est à tort que l’administration lui a infligé une pénalité pour manquement délibéré alors qu’il est de bonne foi.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 juin 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. Steil ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

– les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique,

– et les observations de M^e Gaillard, représentant M. Steil.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Fidinnov Audit, intégralement détenue par M. Steil, son président, qui exerce une activité d’expertise comptable, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité qui a porté sur l’ensemble de ses déclarations au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. La société ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes imposables à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les rectifications notifiées à la SASU Fidinnov Audit ont donné lieu à une rectification du revenu net global de M. Steil, imposable à l’impôt sur le revenu. A l’issue du contrôle sur pièces dont ce dernier a fait l’objet, le service a également remis en cause le bénéfice de l’exonération pour exercice en zone franche urbaine et la déduction d’une pension alimentaire. M. Steil demande la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l’imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s’étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d’affaires ou le montant annuel des recettes brutes n’excède pas les limites prévues au I de l’article 302 septies A du code général des impôts ».

3. Il résulte de l’instruction que la vérification de comptabilité de la SASU Fidinnov Audit s’est déroulée du 20 novembre 2019 au 19 février 2020, tandis que la réunion de synthèse s’est tenue le 22 juillet 2022. Par un courriel du 19 octobre 2020, le service a demandé à la société de produire une copie de la lettre d’option à l’impôt sur le revenu. Le document dont le service a demandé la copie après l’expiration du délai de trois mois ne constitue pas un document comptable au sens de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance d’un débat oral et contradictoire et de la méconnaissance de l’article L. 52 du livre des procédures fiscales doivent être écartés.

4. En second lieu, aux termes de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de comptabilité ou l’examen de comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou d’une taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes, est achevé, l’administration ne peut procéder à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité de ces mêmes écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période ».

5. Il résulte de l’instruction que M. Steil, président et associé unique de la SASU Fidinnov Audit, détient également le cabinet de commissariat aux comptes A… Steil Fidinnov Audit. Le service a remis en cause la réalité de prestations de sous-traitance qu’aurait réalisées ce cabinet pour la SASU Fidinnov Audit au motif que le cabinet n’a pas enregistré de taxe sur la valeur ajoutée collectée pour ces prestations et que les factures de sous-traitance émises au nom de la SASU Fidinnov Audit, après avoir été régulièrement comptabilisées, ont fait l’objet d’une écriture d’annulation.

6. Le requérant ne peut utilement soutenir que la procédure est irrégulière au motif que l’administration a implicitement mis en œuvre un second contrôle du cabinet A… Steil Fidinnov Audit, société distincte de la SASU Fidinnov Audit. En tout état de cause, en remettant en cause la déductibilité par la SASU Fidinnov Audit de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures émises par le cabinet de commissariat aux comptes de M. Steil, le service s’est borné à tirer les conséquences du constat exposé au point 5, ce qu’aucun texte ni aucun principe général du droit ne l’empêchait de faire. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir qu’en utilisant les informations obtenues dans le cadre du contrôle de l’activité du cabinet A… Steil, le service a entaché la procédure de contrôle de la SASU Fidinnov Audit d’irrégularité et a implicitement réalisé un second contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 par le cabinet A… Steil Fidinnov Audit.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu :

7. Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions du 1 de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

8. Il résulte de l’instruction que M. Steil a déduit de ses bénéfices industriels et commerciaux des factures d’avoir émises par la SASU Fidinnov Audit au motif de la défaillance de certains clients. Il indique que ceux-ci ont, soit disparu ou cessé leur activité empêchant le recouvrement des factures dues, soit procédé à la renégociation des honoraires pratiqués par la société Fidinnov Audit, soit annulé la mission initialement acceptée et confiée à la société Fidinnov Audit.

9. En premier lieu, s’agissant des avoirs émis en raison de la disparition du client, de sa mise en redressement ou en liquidation judiciaire, de sa cessation d’activité ou de son refus de payer les montants de la facture initiale, M. Steil admet que la société Fidinnov Audit a commis une erreur en comptabilisant des factures d’avoir en lieu et place de provisions pour créance douteuse. Par suite, dès lors que la société ne pouvait émettre des factures d’avoir pour des créances acquises se rapportant à des prestations réalisées, facturées et comptabilisées en compte de produit au motif d’un risque de non-paiement dû à la situation du client, le requérant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que le service a remis en cause la déduction de ces factures d’avoir.

10. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice ». M. Steil n’est pas fondé à demander, à titre subsidiaire, la comptabilisation de provisions correspondant aux factures d’avoir établies à tort, dès lors qu’elles pouvaient seulement être constatées dans les écritures des exercices vérifiées.

11. En troisième lieu, s’agissant des avoirs émis pour annuler des prestations non réalisées par la SASU Fidinnov Audit, si le requérant soutient qu’ils trouvent leur origine dans une erreur comptable consistant à enregistrer des prestations de commissariat aux comptes réalisées par le cabinet A… Steil Fidinnov Audit, il ne l’établit pas. En effet, si le requérant produit des factures d’avoir, qui au demeurant ne comportent aucune référence à une facture initiale, il ne produit pas les factures initiales comptabilisées au crédit du compte 706, accompagnées des écritures comptables se rapportant à l’enregistrement des nouvelles factures dans le compte de recettes du cabinet. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables des exercices clos en 2017 et 2018, des factures d’avoir correspondant à des prestations de commissariat aux comptes réalisées par le cabinet A… Steil Fidinnov Audit.

12. En quatrième lieu, s’agissant des avoirs qui auraient été émis suite à une renégociation, annulation ou refacturation des honoraires, le requérant ne produit aucun élément établissant qu’il y a eu des échanges en ce sens avec les clients. Dans ces conditions, M. Steil n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré dans les résultats imposables de l’exercice clos en 2018, des factures d’avoir correspondant à des honoraires refacturés.

13. En cinquième lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre (…) ». Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l’intérêt direct de l’exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l’entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel ils ont été engagés.

14. Il est constant que la prestation de sous-traitance de la société SG Conseil d’un montant de 10 000 euros a été inscrite à tort en charge au titre de l’exercice clos en 2018, en l’absence de prestation réalisée au cours de cette même année. À supposer que cette écriture erronée ait fait l’objet d’une extourne au titre de l’exercice 2019, la SASU Fidinnov Audit ne pouvait déduire du résultat de l’exercice clos en 2018, une charge qui n’a pas été engagée au cours de cet exercice. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction en charge de prestations de sous-traitance de la société SG Conseil.

15. En sixième lieu, ainsi qu’il l’a été dit au point 5, le service a remis en cause la réalité de prestations de sous-traitance qu’aurait réalisées le cabinet A… Steil Fidinnov Audit. Pour attester de la réalité de ces prestations déduites en charge par la SASU Fidinnov Audit, celle-ci produit le contrat de collaboration signé par M. Steil en tant que sous-traitant et titulaire de mission en date du 14 novembre 2014, des factures émises par le cabinet pour des prestations intitulées « Audit et CAC », l’agenda électronique 2017 et 2018 de M. Steil et le tableau récapitulatif des missions de commissaire aux comptes qui auraient été réalisées par son cabinet. Toutefois, aucune de ces pièces ne permet de déterminer avec précision le contenu des missions réalisées et d’identifier les clients finaux, tandis que ces prestations n’ont pas été comptabilisées dans le chiffre d’affaires du cabinet A… Steil Fidinnov Audit. Dans ces conditions, M. Steil n’établit pas la réalité de ces prestations de sous-traitance. Il n’est donc pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a remis en cause la déduction en charge de prestations qui auraient été réalisées en sous-traitance par le cabinet A… Steil FA.

16. En septième lieu, tandis que le requérant reconnaît l’erreur de la SASU Fidinnov Audit ayant consisté à comptabiliser une créance irrécouvrable en lieu et place d’une provision pour créance douteuse, il ne justifie pas du caractère irrécouvrable des créances pour un montant de 1 214 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2017 et 14 839 euros au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2018. Dans ces conditions, M. Steil n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration a réintégré, dans les résultats des exercices clos en 2017 et 2018, des charges déduites pour pertes sur créances irrécouvrables.

17. En huitième lieu, ainsi qu’il l’a été dit au point 10, M. Steil n’est pas fondé à demander, à titre subsidiaire, en contrepartie de la réintégration des charges correspondant aux créances irrécouvrables, la comptabilisation d’une provision qui pouvait seulement être effectivement constatée dans les écritures de l’exercice.

18. En neuvième lieu, le requérant n’apporte aucun élément de nature à établir qu’il pouvait bénéficier du dispositif propre aux contribuables implantés en zone franche urbaine. Par suite, il n’est pas fondé à contester la remise en cause du bénéfice de l’exonération associée.

19. En dixième et dernier lieu, le requérant n’apportant aucun élément relatif au versement d’une pension, il n’est pas fondé à contester la remise en cause de la déduction d’une pension alimentaire à hauteur de 3 160 euros.

Sur les pénalités :

20. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».

21. En l’espèce, la déduction de charges de sous-traitance provenant du cabinet A… Steil Fidinnov Audit, dont la réalité n’a pu être justifiée, la déduction en charge, malgré l’absence de justificatif, de prestations qu’aurait réalisées la société SG Conseil, et l’enregistrement de charges pour créances irrécouvrables injustifiées, ont permis de diminuer le chiffre d’affaires de la SASU de plusieurs dizaines de milliers d’euros. M. Steil, en sa qualité d’expert-comptable et de commissaire aux comptes, ne pouvait ignorer les règles en matière de déduction de charges. Dans ces conditions, l’administration démontre le caractère délibéré du manquement. M. Steil n’est donc pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration lui a infligé une pénalité pour manquement délibéré.

22. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. Steil doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. Steil est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… Steil et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Niquet, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.

La rapporteure,

Signé

G. Pouliquen

Le président,

Signé

J.B. Brossier

Le greffier,

Signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,