Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 14 février 2023, la société par action simplifiée (SAS) Planet, représentée par M^e Weller, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge et la restitution des retenues à la source qu’elle a acquittées au titre des années 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- à titre principal, c’est à tort que le service a regardé les sommes qu’elle a perçues comme des redevances dès lors que la rémunération qu’elle verse est la contrepartie de droits exclusifs de distribution, que le contrat de 2012 n’est pas un contrat de licence de marque et qu’elle ne bénéficie d’aucun transfert de savoir-faire ;

- dès lors que les sommes qu’elle verse ne sont pas des redevances mais des droits de distribution, elles entrent dans le champ du c et non pas du b de l’article 182 B du code général des impôts ;

- les sommes versées à la société maltaise ne doivent pas faire l’objet d’une retenue à la source mais être imposées à Malte, auprès de la société qui les perçoit ;

- à titre subsidiaire, dès lors que les sommes versées rémunèrent à titre principal, l’exclusivité de distribution, et de façon résiduelle, l’exploitation de la marque, cette exploitation n’étant que l’accessoire de l’objet principal du contrat, c’est à tort que l’administration a appliqué une retenue à la source ;

- à titre infiniment subsidiaire, sur les 30 % du chiffre d’affaires versés à la société maltaise, seuls 5 % doivent donner lieu à une retenue à la source, les 25 % restant rémunérant l’exclusivité de distribution et ne pouvant être qualifiés de redevance ;

- elle est fondée à invoquer le paragraphe n°140 de l’instruction référencée BOI-INT-DG-20-20-10 ;

- si les sommes versées sont qualifiées de redevances de marques, dans la mesure où les sociétés sœurs Planet SARL et Les Mills Euromed Limited ont une holding commune européenne, la société Planet Fitness Group SAS, qui détient leurs participations depuis plus de deux ans et pour plus de 25% du capital, il convient d’exclure l’application d’une retenue à la source conformément à l’article 182 B bis du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 juillet 2023, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par la SAS Planet ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- l’accord du 25 juillet 1977 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Malte tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M^me Pouliquen, rapporteure,

– les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Planet, qui distribue auprès de salles de sport des programmes de cours collectifs de fitness sous la marque « Les Mills » conçus par la société de droit néo-zélandais Les Mills International, a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité à l’issue desquelles l’administration fiscale lui a notifié des rappels de retenue à la source, au titre des années 2011 à 2014, à raison de sommes qualifiées de redevances versées à deux sociétés, établies respectivement en Belgique et à Malte, en contrepartie de la sous-distribution de programmes collectifs de fitness élaborés par la société Les Mills International LTD, établie en Nouvelle-Zélande. A la suite de ces rectifications, la SARL Planet a spontanément déposé des déclarations de retenue à la source au titre des années 2017 et 2018, à raison des sommes versées à la société de droit maltais Les Mills Euromed, en contrepartie de la sous-distribution des mêmes programmes et a payé à titre conservatoire un montant de 287 860 euros au titre de l’année 2017, et 71 900 euros au titre de l’année 2018. La SARL Planet demande la décharge et la restitution des retenues à la source qu’elle a acquittées au titre des années 2017 et 2018.

2. En premier lieu, d’une part, aux termes de l’article 182 B du code général des impôts : « I. Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : (…) b. Les produits définis à l’article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d’auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France (…) ». Il résulte de ces dispositions que les sommes payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes morales qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente, donnent lieu à retenue à la source lorsque ces personnes morales relèvent de l’impôt sur les sociétés, sans qu’il y ait lieu de rechercher si elles y ont été effectivement soumises. En outre, ne sont au nombre des sommes mentionnées au c. du I de l’article 182 B du code général des impôts que celles qui ne relèvent pas des autres catégories de revenus mentionnés à cet article.

3. D’autre part, aux termes de l’article 12 de l’accord du 25 juillet 1977 entre la France et Malte tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune : « 1. Les redevances provenant d’un Etat contractant et payées à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l’Etat contractant d’où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 % du montant des redevances (…) 4. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les œuvres enregistrées pour la radio ou la télévision, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique (…) ».

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

5. La société Planet fait valoir que les rémunérations en litige ont été versées sur le fondement d’un contrat intitulé « Sub distribution agreement » conclu avec la société Les Mills Euromed, stipulant une date de début au 1er janvier 2012, et ne portent ainsi que sur une exclusivité de distribution, constituant des bénéfices d’une entreprise qui n’étaient imposables qu’à Malte, en application de l’article 7 de de l’accord du 25 juillet 1977 entre la France et Malte. Il résulte toutefois de ce contrat conclu par la société Planet sous le nom « A… » avec la société Les Mills Euromed qu’il indique en préambule que cette société distributrice possède certains droits dans et sur les programmes, le logiciel et la propriété intellectuelle en vertu des termes et conditions de contrats de distribution passés entre ces sociétés et la société Les Mills International B.V. Ce préambule précise que, sous réserve des termes et conditions du contrat, le distributeur accorde au sous-distributeur le droit d’autoriser les clubs affiliés, sur les territoires de la France et de l’Afrique francophone, à utiliser dans une certaine limite ces programmes, logiciel et propriété intellectuelle conformément aux termes du contrat. En outre, ce contrat prévoit notamment qu’est conféré à la société Planet en tant que sous-distributeur le droit exclusif, d’abord, de facturer les clubs qui utilisent les programmes et les ressources à destination des instructeurs, les ressources à destination des cours collectifs, les améliorations et la propriété intellectuelle, ensuite, d’afficher, d’exposer et d’utiliser les programmes et les ressources, et, enfin, d’utiliser le logiciel et les ressources de logiciel pour administrer les clubs affiliés en évaluant leurs performances et les performances des programmes et en assurant des services de formation. Il prévoit également que la société Planet devra réaliser sous le nom « A… » la facturation des clubs qui utilisent les programmes, les ressources à destination des instructeurs et des cours collectifs, les améliorations et la propriété intellectuelle, ainsi que la facturation des clubs affiliés qui utilisent le logiciel et les ressources de logiciel.

6. L’administration fait également valoir, sans être contredite, que la société Planet, sous l’enseigne « Les Mills » facturait mensuellement les programmes de cours collectifs homologués sous ce nom aux clubs suivant un contrat de vente comprenant un ensemble de départ composé de formations, de marketing et d’accès au club « Les Mills International » et différents programmes de cours collectifs chorégraphiés, ces programmes d’entraînement vendus aux clubs ayant fait l’objet de dépôts de marques par la société Planet auprès de l’Institut national de la propriété intellectuelle.

7. Face à ces éléments, qui sont de nature à établir que les sommes versées rémunéraient non pas seulement un droit de distribution, mais également l’utilisation de la marque « Les Mills », un savoir-faire et des informations qui appartenaient à la société Les Mills International, la société Planet se borne à faire valoir que les rémunérations versées ne constituent pas la contrepartie de l’obtention du droit d’utiliser les marques ou le savoir-faire détenus par la société Les Mills International, mais seulement un droit exclusif de distribution, dès lors que le contrat intitulé « Sub distribution agreement » conclu avec la société Les Mills Euromed ne constitue pas un contrat de licence de marque et de transfert de savoir-faire. Elle n’apporte toutefois aucun élément, qu’elle seule est en mesure de produire, permettant d’expliquer les mentions du préambule des contrats, les circonstances qui ont rendu nécessaire de rappeler que la société distributrice possède certains droits dans et sur les programmes, le logiciel et la propriété intellectuelle en vertu des termes et conditions d’un contrat de distribution qu’elle a souscrit et l’articulation effective de ces mentions avec l’ensemble des stipulations des contrats, dont il résulte une utilisation de la marque et du savoir-faire détenus par la société Les Mills International. La société Planet ne produit ainsi aucune justification des droits que le distributeur a acquis sur les programmes, le logiciel et la propriété intellectuelle dont la société Les Mills International était propriétaire ni aucune précision qu’elle seule est en mesure d’exposer quant à la réalité des relations juridiques qui existent au titre des années en litige entre les différentes sociétés du groupe, permettant d’apprécier le traitement du savoir-faire et de la marque détenus par la société Les Mills International.

8. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l’instruction que les rémunérations versées par la société Planet auraient porté uniquement sur un droit de distribution exclusif et qu’elles n’avaient pas également pour objet de rémunérer l’usage ou la concession de l’usage d’une marque, d’un savoir-faire ou d’informations demeurant la propriété de la société néo-zélandaise Les Mills International. Par suite, la société Planet n’est pas fondée à soutenir que les sommes en litige n’étaient pas soumises à la retenue à la source prévue au b. du I de l’article 182 B en tant que produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés.

9. Par ailleurs, ainsi qu’il a été dit précédemment, il résulte de l’instruction que les rémunérations versées ne portaient pas uniquement sur un droit de distribution exclusif mais avaient également pour objet de rémunérer l’usage ou la concession de l’usage d’une marque, d’un savoir-faire ou d’informations demeurant la propriété de la société néo-zélandaise Les Mills International. Elles constituaient ainsi des redevances pour l’application des stipulations de l’article 12 de l’accord entre la France et Malte du 25 juillet 1977, qui, éclairées par les commentaires formulés par le comité fiscal de l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l’article 12 de la convention-modèle établie par cette organisation, notamment leur paragraphe 10.1, excluent de la qualification de redevances les rémunérations qui sont versées uniquement en contrepartie de l’obtention de droits exclusifs de distribution d’un produit ou d’un service sur un territoire donné et ne constituent ainsi pas des redevances dans la mesure où ils ne sont pas effectués en contrepartie de l’usage, ou de la concession de l’usage, d’un bien mentionné dans la définition des redevances.

10. La société Planet soutient, à titre subsidiaire, qu’à supposer la qualification de redevances retenue, les droits versés à ce titre ne sont qu’accessoires au droit de distribution exclusif et qu’ainsi, l’ensemble des rémunérations versées est soumis au régime suivi par la prestation principale et, à titre infiniment subsidiaire, qu’il conviendrait de dissocier les différents éléments à l’origine des versements et de déterminer la part des rémunérations susceptibles d’être soumises à la retenue à la source, qui ne peut excéder 5 % des sommes versées. Toutefois, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, de l’analyse de l’ensemble des contrats versés au dossier et de l’absence de production par la société Planet d’éléments, qu’elle seule est en mesure de produire, quant à la répartition entre les rémunérations versées à raison de la distribution d’un produit ou service d’une part, et de l’exploitation de la marque « Les Mills » d’autre part, il ne résulte pas de l’instruction que les sommes versées au titre de droits de distribution seraient dissociables des autres éléments de la rémunération, ni que le droit d’exploiter la marque serait l’accessoire de la prestation de distribution, objet principal du contrat de 2012.

11. Au demeurant, et en tout état de cause, pour l’application du droit interne, le moyen est dépourvu de portée, dès lors que les rémunérations en litige resteraient en totalité soumises à la retenue à la source sur le double fondement du b. et du c. du 1 de l’article 182 B du code général des impôts. Il est tout autant dépourvu de portée pour l’application du droit conventionnel, dès lors que, ainsi qu’il a été dit précédemment, il ne résulte pas de l’instruction que ces rémunérations auraient été versées uniquement en contrepartie de l’obtention de droits exclusifs de distribution d’un produit ou d’un service et ne pourraient ainsi être qualifiées de redevances.

12. Il résulte de ce qui précède que la société Planet n’est pas fondée à soutenir que, les rémunérations versées étant la contrepartie de droits exclusifs de distribution, elles ne constitueraient pas des redevances au sens des stipulations précitées et seraient exclusivement imposables à Malte, en application de l’article 7 de l’accord du 25 juillet 1977 entre la France et Malte, les stipulations de cet accord ne faisant ainsi pas obstacle à ce que la retenue à la source au taux de 10 % soit appliquée aux sommes versées à la société Les Mills Euromed.

13. En deuxième lieu, en l’absence de contrat complexe comportant des prestations dissociables, la requérante n’est pas fondée à invoquer le paragraphe n° 140 de l’instruction n° BOI-INT-DG-20-20-10 dans sa version publiée le 5 août 2015, selon laquelle « Certains contrats complexes, tels que des contrats d’étude, de fourniture, d’installation ou de construction à l’étranger d’usines ou d’équipements ou d’établissements industriels, commerciaux ou scientifiques « clés en mains » ou d’ouvrages publics peuvent comporter des prestations diverses qui ne relèvent pas toutes du même régime fiscal. Des ventilations parfois délicates doivent alors être effectuées pour soumettre chaque composante du contrat aux dispositions conventionnelles qui lui sont effectivement applicables (…) ». Au surplus, cette instruction ne donne pas d’interprétation différente de la loi fiscale.

14. En troisième et dernier lieu, aux termes de l’article 182 B bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « 1. La retenue à la source prévue à l’article 182 B n’est pas applicable aux redevances payées par une personne morale revêtant une des formes énumérées au premier alinéa du 1 de l’article 119 quater ou par un établissement stable à une personne morale qui est son associée ou à un établissement stable dépendant d’une personne morale qui est son associée. Pour l’application du présent article, la qualité de personne morale associée d’une personne morale et de personne morale associée d’un établissement stable est reconnue conformément aux deuxième et troisième alinéas du 1 de l’article 119 quater. / Pour l’application du présent article, les redevances s’entendent des paiements de toute nature reçus à titre de rémunération pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les logiciels informatiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secret, ainsi que pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. Les paiements reçus pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit relatif à des équipements industriels, commerciaux ou scientifiques sont considérés comme des redevances. / 2. L’exonération prévue au 1 est soumise aux mêmes conditions et justifications que celles prévues à l’article 119 quater (…) ». Aux termes de l’article 119 quater du même code : « 1. (…) Pour l’application du présent article, la qualité de personne morale associée d’une autre personne morale est reconnue à toute personne morale lorsqu’elle détient une participation directe d’au moins 25 % dans le capital de l’autre personne morale ou lorsque l’autre personne morale détient une participation directe d’au moins 25 % dans son capital ou lorsqu’une troisième personne morale détient une participation directe d’au moins 25 % dans son capital et dans le capital de l’autre personne morale et à condition dans tous les cas que cette participation soit détenue de façon ininterrompue depuis deux ans au moins ou fasse l’objet d’un engagement selon lequel elle sera conservée de façon ininterrompue pendant un délai de deux ans au moins. Si cet engagement est pris par une personne morale qui n’a pas son siège de direction effective en France, il donne lieu à la désignation d’un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source mentionnée au premier alinéa en cas de non-respect de cet engagement (…) 2. Pour bénéficier de l’exonération prévue au premier alinéa du 1, la personne morale bénéficiaire doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle en est le bénéficiaire effectif et qu’elle remplit les conditions suivantes : a. Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de la Communauté européenne ; b. Revêtir l’une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l’économie conformément à l’annexe à la directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre les sociétés associées d’Etats membres différents ; c. Etre passible, y compris au titre de ces revenus, dans l’Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l’impôt sur les sociétés de cet Etat sans en être exonérée ; d. Lorsque la reconnaissance de sa qualité de société associée du débiteur de ces revenus en dépend, détenir la participation mentionnée au deuxième alinéa du 1 (…) ».

15. La société Planet n’apporte aucun élément précis, qu’elle seule est en mesure de produire, de nature à apprécier les liens capitalistiques entre les sociétés du groupe au titre des années en litige. Elle ne justifie ainsi pas que les conditions prévues au deuxième alinéa du 1 de l’article 119 quater du code général des impôts auraient été remplies, ni d’ailleurs que les conditions prévues au 2 du même article auraient été également remplies. Par suite, la société Planet n’est pas fondée à soutenir que les dispositions de l’article 182 B bis du code général des impôts ne permettaient pas l’application de la retenue à la source.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS Planet doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Planet est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Planet et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d’Azur et du département des Bouches-du-Rhône.

Délibéré après l’audience du 5 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M^me Caselles, première conseillère,

M^me Pouliquen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 mars 2026.

La rapporteure,

signé

G. Pouliquen

Le président,

signé

J.B. Brossier

Le greffier,

signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,