Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 mars 2022, le 11 avril 2023 et le 17 mai 2023, M. E F et M^me B C épouse F, représentés par M^e Robin, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— l’administration fiscale a méconnu les dispositions de l’article 350 terdecies de l’annexe III du code général des impôts dès lors que la seule qualité d’associé d’une société associée de la société vérifiée ne caractérise pas la relation d’intérêts exigée pour mettre en œuvre le droit de suite prévu par lesdites dispositions ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a considéré qu’ils ne pouvaient bénéficier du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts alors qu’il a été procédé à un réinvestissement économique ; ce réinvestissement a permis à la société Francerra d’obtenir le contrôle, ou a minima un « contrôle renforcé », de trois sociétés hôtelières ; ce réinvestissement a concerné le financement de moyens permanents d’exploitation affectés à son activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière ;

— c’est à tort que l’administration fiscale a établi l’imposition au titre de l’année 2016, alors que l’article 150-0 B ter du code général des impôts prévoit que le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire.

Par un mémoire en défense enregistré le 16 mai 2023, l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et M^me F ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 26 mars 2025, la clôture d’instruction a été fixée au 30 avril 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Jean,

— et les conclusions de M. Delmas, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Cerra est une société holding contrôlant plusieurs sociétés opérationnelles exerçant des activités d’hôtellerie dont M. D C et son frère, A C, détenaient chacun 40 % du capital social, les 20 % restant étant répartis à hauteur de 5% chacun entre les enfants respectifs des deux frères, dont M^me B C épouse F, fille de M. D C. Le 18 décembre 2015, chacune des deux familles a créé, par voie d’apport des titres qu’elle détenait au capital de la société Cerra, sa propre société holding animatrice, les deux sociétés constituées, la société Selgas dont M. A C était l’actionnaire principal, et la société Francerra, dont l’actionnaire principal était M. D C, étant associées égalitaires de la société Cerra. Le 24 mars 2016, la société Francerra a cédé à la société Cerra 9 520 actions qu’elle détenait dans le capital de cette dernière moyennant le prix de 7 400 000 euros. Le même jour, la société Francerra a acquis, auprès de la société Cerra, la totalité des participations que cette dernière détenait dans le capital de sociétés opérationnelles ADL 64, APB 64 et AM 40, moyennant le prix global de 7 389 468,35 euros. A la suite de la vérification de comptabilité de la société Cerra au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, l’administration a rectifié les impositions à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des associés des sociétés Selgas et Francerra dont M^me B C épouse F, au titre de l’année 2016, en remettant en cause le report d’imposition des plus-values d’apport. Par la présente requête, M. et M^me F demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l’annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d’imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. () / II. – Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent à l’égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés une déclaration, un acte ou tout autre document ainsi qu’à l’égard des personnes ou groupements qui, en l’absence d’obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement () / V. – Sans préjudice des dispositions des II, III et IV, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I peuvent exercer leurs attributions à l’égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relèvent de leur compétence. / Les liens existant entre les personnes ou groupements s’entendent de l’appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l’exercice d’un rôle de direction de droit ou de fait, d’une relation d’association, de subordination ou d’interposition, ou de l’appartenance à un même groupe d’intérêts. Les arrêtés d’attributions des services déconcentrés et des services à compétence nationale définissent, s’il y a lieu, la compétence des agents au regard des personnes unies par ces liens ».

3. M^me F soutient que, dans la mesure où elle réside au Perreux-sur-Marne (Val-de-Marne), elle ne relève pas du ressort territorial de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est et que cette dernière ne pouvait mettre en œuvre le « droit de suite » prévu par les dispositions du V de l’article 350 terdecies de l’annexe III au code général des impôts dès lors que la seule qualité d’associée d’une société associée de la société vérifiée ne caractérise pas la relation d’intérêts exigée par lesdites dispositions. Toutefois, il n’est pas contesté que la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est était territorialement compétente pour contrôler la société Cerra, dont le siège social est situé 28, avenue Lavoisier à Aubière (Puy-de-Dôme). Il résulte par ailleurs de l’instruction que M^me F détient 9 % du capital de la société Francerra, laquelle est associée à 50 % de la SAS Cerra et que l’ensemble des sociétés en cause est détenu directement ou indirectement par les membres d’une même famille. Dans ces circonstances, compte tenu de la relation d’intérêts existant entre les contribuables associés de ces sociétés, la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est était compétente pour réaliser le contrôle sur pièces des revenus de M. et M^me F, membres du même foyer fiscal et pour leur notifier les rectifications litigieuses.

En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition :

4. Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies / (). / Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : / () / 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article (). Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire ; / () La fin du report d’imposition entraîne l’imposition de la plus-value dans les conditions prévues à l’article 150-0 A, sans préjudice de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727, décompté de la date de l’apport des titres, en cas de manquement à la condition de réinvestissement mentionnée au 2° du présent I. / () III.- Le report d’imposition est subordonné aux conditions suivantes : / () 2° La société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l’issue de celui-ci. Pour l’application de cette condition, un contribuable est considéré comme contrôlant une société : / a) Lorsque la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société est détenue, directement ou indirectement, par le contribuable ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; / b) Lorsqu’il dispose seul de la majorité des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires ; / c) Ou lorsqu’il y exerce en fait le pouvoir de décision. / Le contribuable est présumé exercer ce contrôle lorsqu’il dispose, directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux égale ou supérieure à 33,33 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient, directement ou indirectement, une fraction supérieure à la sienne. / Le contribuable et une ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérés comme contrôlant conjointement une société lorsqu’ils déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que le maintien du report d’imposition de la plus-value réalisée, dans les conditions prévues à cet article, à l’occasion de l’apport de titres à une société est, lorsqu’il procède du réinvestissement, dans les proportions et délais requis, du produit de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, subordonné à ce que la première société, qui doit obtenir par ce réinvestissement le contrôle de la seconde, au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, n’en dispose pas déjà à la date à laquelle intervient cette acquisition.

5. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les dispositions précitées du 2° du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts n’impliquent pas, dans le cas de la survenance d’un évènement mettant fin au report d’imposition de la plus-value d’apport, une imposition de cette dernière au titre de l’année au cours de laquelle expire le délai de deux ans imparti par ces dispositions pour réaliser l’engagement d’investissement. Dès lors, le moyen tiré de ce que l’administration a établi l’imposition en litige au titre de l’année 2016 en méconnaissance des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts doit être écarté.

6. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que le 18 décembre 2015, M^me F a apporté à la SAS Francerra les titres qu’elle détenait dans la SAS Cerra et a réalisé, à cette occasion, une plus-value. Le 24 mars 2016, la société Cerra a procédé à une réduction de capital par rachat, notamment, de 9 520 de ses propres actions détenues par la société Francerra, tandis que, le même jour, cette dernière a acquis auprès de la société Cerra la totalité des participations que cette dernière détenait dans le capital de sociétés opérationnelles ADL 64, APB 64 et AM 40. Il résulte également de l’instruction que, dès le 18 décembre 2015, M^me F disposait du contrôle de la société Francerra dès lors qu’elle détenait, avec son père et sa sœur, la totalité du capital social de cette société. Il n’est par ailleurs pas contesté qu’à la même date, la SAS Francerra était titulaire de 50 % des droits sociaux de la SAS Cerra et était ainsi réputée disposer, via cette société, d’un contrôle sur les sociétés opérationnelles ADL 64, APB 64 et AM 40. La circonstance que la SAS Francerra a acquis le 24 mars 2016, l’intégralité du capital social des sociétés ADL 64, APB 64 et AM 40, ce qui lui a permis d’obtenir un « contrôle renforcé » sur ces dernières, est par ailleurs sans incidence sur l’appréciation de l’existence même du contrôle dont la société Francerra disposait sur celles-ci à la date du réinvestissement en cause au sens des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Il suit de là que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la société Francerra ne contrôlait pas préalablement les sociétés dont elle a acquis 100 % du capital social le 24 mars 2016.

7. En troisième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l’acquisition de la totalité des parts sociales des sociétés ADL 64, APB 64 et AM 40 par la société Francerra, dans la mesure où cette dernière les contrôlait déjà, ne constitue pas un réinvestissement dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, au sens des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. En outre, si les requérants invoquent les dispositions du a du 2° du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, celles-ci sont issues de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 portant loi de finances rectificatives pour l’année 2016 et ne sont entrées en vigueur qu’à compter du 1er janvier 2017 c’est-à-dire postérieurement à l’année d’imposition en litige, de sorte qu’ils ne peuvent utilement s’en prévaloir. Par suite, ce moyen ne peut qu’être écarté.

8. En dernier lieu, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques – impôts le 4 mars 2016 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, celle-ci ne comporte pas, s’agissant du report d’imposition des plus-values d’apports de titres à une société contrôlée par l’apporteur, une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d’être fait application. Ils ne sauraient par ailleurs utilement se prévaloir des instructions référencées BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20 du 18 août 2020 et BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-20 du 20 décembre 2019 qui sont postérieures à la période d’imposition en litige.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me F ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, verse à M. et M^me F la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me F est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E F, à M^me B C épouse F et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est.

Délibéré après l’audience du 3 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Le Broussois, président,

M. Meyrignac, premier conseiller,

M^me Jean, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 septembre 2025.

La rapporteure,

A. JeanLe président,

N. Le Broussois

La greffière,

L. Darnal

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

Pour expédition conforme,

La greffière,