TRIBUNAL ADMINISTRATIF

DE MONTREUIL

N°2111216 ___________

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

SOCIETE CLUB MED HOLDING ___________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

M. Aymard Rapporteur ___________

Le tribunal administratif de Montreuil

(1ère chambre)

M. Iss Rapporteur public ___________ Audience du 3 octobre 2024 Décision du 17 octobre 2024 ___________ C

Vu la procédure suivante : Par une requête et des mémoires, enregistrés les 4 août 2021, 2 mai 2022 et 2 juin 2022, la société Club Med Holding, représentée par M^e Millischer et M^e Caulliez, demande au tribunal :

1°) de prononcer le rétablissement de ses déficits reportables à hauteur de 76 617 769 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2016 et de 101 175 857 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2017 et de prononcer le rétablissement des déficits propres de la société Club Med SAS à hauteur de 238 964 571 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2016 et de 183 186 827 euros au titre de l’exercice clos le 31 octobre 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que : – la procédure de contrôle sur pièces mise en œuvre par l’administration fiscale est irrégulière dès lors que la direction des vérifications nationales et internationales a procédé à une confusion des procédures fiscales eu égard à la vérification de comptabilité dont elle faisait l’objet en parallèle et qu’elle a été privée d’une garantie substantielle tenant au recours hiérarchique devant l’interlocuteur départemental ;

— l’interprétation du mécanisme d’imputation de déficits sur une base élargie que l’administration fiscale a retenue méconnaît les dispositions des articles 223 I et 223 S du code général des impôts.

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Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 mars 2022 et 19 mai 2022, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la société requérante sont infondés. Vu les autres pièces du dossier ; Vu : – le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; – le code de justice administrative. Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. Ont été entendus au cours de l’audience publique : – le rapport de M. Aymard, premier conseiller, – les conclusions de M. Iss, rapporteur public, – et les observations de M^e Millischer et M^e Caulliez représentant la société Club Med Holding.

Une note en délibéré, enregistrée le 4 octobre 2024, a été produite pour la société Club Med Holding.

Considérant ce qui suit : Sur les faits et la procédure : 1. Avant février 2015, le groupe économique Club Med était constitué de deux groupes d’intégration fiscale au sens des dispositions de l’article 223 A du code général des impôts, dont les sociétés têtes de groupe étaient, d’une part, la société Club Med SAS et, d’autre part, la SAS Club Med Holding. En février 2015, la société Club Med Holding a acquis indirectement l’intégralité des titres de la société Club Med SAS, de sorte que le groupe d’intégration fiscale formé par la société Club Med SAS et ses filiales a cessé au 31 octobre 2015 en application du d du 6 de l’article 223 L du code général des impôts. Au titre de l’exercice ouvert le 1er novembre 2015, la société Club Med SAS et ses filiales ont rejoint le groupe d’intégration fiscale à la tête duquel se trouve la société Club Med Holding.

2. Du fait de la cessation au 31 octobre 2015 du groupe d’intégration fiscale formé par la société Club Med SAS, le déficit d’ensemble de ce groupe encore reportable à cette date, d’un montant de 267 663 196 euros, a été transféré à la société Club Med SAS en application des dispositions de l’article 223 S du code général des impôts. La société Club Med SAS a exercé, à compter de l’exercice ouvert le 1er novembre 2015, l’option de l’imputation des déficits sur une base élargie prévue par les dispositions du 5 de l’article 223 I du code général des impôts. En application de l’article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III à ce code, le déficit précité de 267 663 196 euros a ainsi été décomposé entre, d’une part, une part de déficit imputable sur une base élargie à hauteur de 214 357 542 euros et, d’autre part, une part de déficit imputable sur les seuls résultats propres de la société Club Med SAS à hauteur de 53 305 654 euros. Au titre des exercices clos les 31 octobre 2016 et 31 octobre 2017, ces déficits ont été imputés successivement sur le résultat propre de la société Club Med SAS et sur les bénéfices des

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sociétés membres de la base élargie, en appliquant à chaque imputation les limites et conditions fixées par le troisième alinéa de l’article 209-I du code général des impôts.

3. Par une proposition de rectification en date du 14 mai 2019, la direction des vérifications nationales et internationales a remis en cause les modalités d’imputation des déficits sur une base élargie que la société Club Med Holding avait retenues et a procédé à un rehaussement du résultat d’ensemble de la société précitée à hauteur de 6 682 192 euros pour l’exercice clos le 31 octobre 2016 et de 8 157 577 euros pour l’exercice clos le 31 octobre 2017. Ce rehaussement a eu pour effet de diminuer le total des déficits reportables de la société Club Med Holding à 69 935 577 euros pour l’exercice clos en 2016 et à 101 175 857 euros pour l’exercice clos en 2017. A la suite des observations du 8 juillet 2019 de la société Club Med Holding apportées à cette proposition de rectification, de la réponse du service en date du 26 juillet 2019, et de l’entretien avec le chef de brigade le 2 octobre 2019, le service a maintenu l’intégralité des rectifications opérées. La société Club Med Holding ayant présenté le 29 juin 2020 une réclamation tendant au rétablissement des déficits fiscaux tels que déclarés par la société Club Med Holding, et en l’absence de réponse apportée par l’administration, la société Club Med Holding demande au tribunal de faire droit à sa demande.

Sur le bien-fondé de la requête : En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition à l’origine des rectifications en litige :

4. La société requérante soutient que les rectifications en cause ont été établies à la suite d’une procédure irrégulière aux motifs que ces rectifications, opérées sous couvert d’un contrôle sur pièces, relevait nécessairement de la vérification de comptabilité dont elle faisait l’objet conformément à l’avis de vérification du 11 décembre 2018, cette vérification de comptabilité couvrant également la société Club Med Holding en tant que société mère intégrante en l’absence de précision apportée dans l’avis de vérification, et qu’elle n’a pas bénéficié des garanties dont la procédure de vérification de comptabilité est assortie tenant à la faculté de saisir l’interlocuteur départemental.

5. Toutefois, d’une part, si l’avis de vérification de comptabilité en date du 11 décembre 2018 ne précise pas expressément si la procédure en cause concerne la société Club Med Holding en tant que société membre du groupe d’intégration fiscale ou en tant que société tête de groupe, cet avis doit toutefois être regardé comme visant la société Club Med Holding en sa qualité de société membre du groupe d’intégration fiscale, eu égard à l’absence de mention spécifique indiquant que le contrôle de la comptabilité de la société en cause porterait sur des opérations relevant exclusivement de sa qualité de société tête de groupe et aux mentions de cet avis renvoyant nécessairement à la situation de la société Club Med Holding en tant que société membre. En outre, il ne résulte pas de l’instruction que, dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Club Med Holding engagée par l’avis précité du 11 décembre 2018 et des rectifications réalisées dans ce cadre, l’administration aurait entendu procéder au contrôle de la société Club Med Holding en tant que tête de groupe et à la rectification de son résultat fiscal d’ensemble.

6. D’autre part, il résulte de l’instruction que le contrôle à l’origine des rehaussements en litige a été effectué par le service sur la base uniquement des liasses fiscales de la société Club Med SAS et des éléments qui avaient été obtenus par le service dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Club Med SAS au titre des exercices 2015 à 2017 engagée par

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l’avis du 9 avril 2018. Il suit de là que le contrôle en cause ne peut être regardé comme une vérification de comptabilité, mais bien comme un contrôle sur pièces, ainsi que le mentionne expressément la proposition de rectification du 14 mai 2019.

7. Au regard de l’ensemble de ces éléments, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la direction des vérifications nationales et internationales aurait procédé à une confusion des procédures fiscales et qu’elle aurait été privée d’une garantie dont la procédure de vérification de comptabilité est assortie. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté.

En ce qui concerne les modalités d’imputation des déficits : 8. D’une part, aux termes du troisième alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts : « (…) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. (…) ».

9. D’autre part, aux termes de l’article 223 I du code général des impôts : « 1. a) Les déficits subis par une société du groupe au titre d’exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l’article 209 ; / (…) / 5. Dans les situations visées aux c, d, e, f, i ou j du 6 de l’article 223 L, et sous réserve, le cas échéant, de l’obtention de l’agrément prévu au 6, la fraction du déficit qui n’a pu être reportée au titre d’un exercice dans les conditions prévues à l’article 223 S peut, dans la mesure où ce déficit correspond à celui de la société mère absorbée ou à celui des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, s’imputer sur les résultats, déterminés selon les modalités prévues au 4 et par dérogation au a du 1, des sociétés mentionnées ci-dessus. Cette fraction de déficit s’impute dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l’article 209. ». Aux termes de l’article 223 S du même code : « (…) / Si le régime prévu à l’article 223 A ou à l’article 223 A bis cesse de s’appliquer à toutes les sociétés du groupe, la société mère doit comprendre dans son résultat imposable de l’exercice au cours duquel ce régime n’est plus applicable les sommes qui doivent être rapportées au résultat ou à la plus-value ou moins-value nette à long terme d’ensemble en application des dispositions de la présente section en cas de sortie du groupe d’une société. / Le déficit d’ensemble ou la moins-value nette à long terme d’ensemble subis par le groupe pendant la période d’application du régime défini à l’article 223 A ou à l’article 223 A bis et encore reportables à l’expiration de cette période sont imputables par la société qui était redevable des impôts mentionnés audit article dus par le groupe, sur son bénéfice ou sa plus-value nette à long terme, selon les modalités prévues au troisième alinéa du I de l’article 209 ou à l’article 39 quindecies. (…) ».

10. Il résulte de l’instruction que les modalités d’imputation des déficits fiscaux que la société requérante a retenues au titre du 5 de l’article 223 I du code général des impôts ont abouti, s’agissant du bénéfice fiscal de la société Club Med SAS, à l’imputation, en complément d’une déduction égale au plafond de troisième alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts, d’une déduction supplémentaire égale à 8 596 323 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et à 20 097 850 euros au titre de l’exercice clos en 2017. Ces déductions supplémentaires ont été remises en cause dans leur intégralité par le service. Le service a néanmoins admis, en ce qui concerne les bénéfices réalisés par les sociétés Société des villages de vacances, Domaine de Dieulefit, Club Med Marine, Hôtelière du Chablais, Club Med Amérique du Sud, Club Med

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Ferias, Club Med Chalets Valmorel et Club Med Centre d’appels européen, des droits à imputation de déficits pour un montant cumulé de 4 823 783 euros au titre de l’exercice clos en 2016, contre un montant déclaré de 2 909 651 euros, et de 18 979 417 euros au titre de l’exercice clos en 2017, contre un montant déclaré de 7 039 143 euros. Les rectifications opérées par le service ont ainsi conduit à des rectifications de 6 682 192 euros au titre de l’exercice clos en 2016 et de 8 157 577 euros au titre de l’exercice clos en 2017.

11. La société requérante soutient qu’elle peut légalement cumuler le bénéfice des mécanismes d’imputation des déficits antérieurs à la constitution du nouveau groupe prévus respectivement par les dispositions du a du 1 de l’article 223 I du code général des impôts et par celles du 5 de ce même article et qu’il y a lieu, premièrement, de distinguer les déficits non éligibles au mécanisme de l’imputation sur une base élargie et ceux qui y sont éligibles, deuxièmement, d’imputer sur le résultat individuel de chaque société de l’ancien groupe ses déficits propres, dans la limite du plafond d’imputation prévu par l’article 209-I du code général des impôts et, troisièmement, d’imputer la fraction du déficit imputable sur une base élargie, également dans la limite du plafond d’imputation prévu par l’article 209-I du code général des impôts.

12. Il résulte des dispositions mentionnées au point 9 que les déficits reportables constitués par un groupe fiscalement intégré ayant cessé sont imputables sur les bénéfices propres de la société mère de ce groupe en vertu de l’article 223 S du code général des impôts et que ces déficits peuvent également être imputés sur les bénéfices des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, en vertu des dispositions du 5 du même article 223 I du code général des impôts. Pour l’application de ces deux mécanismes d’imputation, le plafond défini par le troisième alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts constitue un plafond unique. Ainsi, lorsque les déficits antérieurs effectivement imputés par une société membre de ce groupe sur ses bénéfices propres lui ont permis d’obtenir une déduction égale au plafond précité, les dispositions du 5 du même article 223 I du code précité n’autorisent pas cette société à imputer des déficits supplémentaires sur ses bénéfices propres.

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 que les modalités d’imputation des déficits fiscaux que la société requérante a retenues méconnaissent les dispositions du 5 de l’article 223 I du code général des impôts et que c’est à bon droit que le service a procédé aux rectifications en litige.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par la société requérante tendant au rétablissement de ses déficits fiscaux reportables et des déficits propres de la société Club Med SAS tels qu’initialement déclarés doivent être rejetées.

Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

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D E C I D E : Article 1er : La requête de la société Club Med Holding est rejetée. Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Club Med Holding et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient : M. Toutain, président, M. Aymard, premier conseiller, M^me Ghazi Fakhr, première conseillère. Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024.

Le rapporteur,

Le président,

F. Aymard

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de l’industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.