Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 décembre 2022, le 22 septembre 2023 et le 17 mars 2025, la société A Plus courtage, représentée par M^e Cannet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des compléments d’impôt sur les société mis à sa charge au titre des exercices clos le 31 mars 2017 et le 31 mars 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que les dépréciations comptabilisées à raison de la perte de valeur de son fonds de commerce présentent un caractère déductible dès lors que des tests de dépréciation ont été effectués par son cabinet comptable en 2017 et 2018, qui concluent à une diminution de la valeur d’usage.

Par des mémoires en défense enregistrés le 13 juin 2023 et le 16 novembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le plan comptable général ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur,

— et les conclusions de M^me Céline Marini, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société A Plus courtage, qui exerce une activité de courtage d’assurance, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité, limitée au contrôle des provisions comptabilisées et déduites, portant sur la période du 1er avril 2016 au 31 mars 2018. Par une proposition de rectification du 27 mai 2019, ont été réintégrées au résultat des exercices clos les 31 mars 2017 et 31 mars 2018, les provisions constituées pour dépréciation du fonds de commerce d’un montant respectivement de 389 639 euros et de 170 860 euros. La société a saisi le service d’une réclamation contentieuse, le 23 novembre 2020, qui a été rejetée le 28 novembre 2022. Par sa requête, la société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge des compléments d’impositions mis à sa charge au titre des deux exercices vérifiés.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice () ». Aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ».

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise. / Lorsque l’application d’une prescription comptable ne suffit pas pour donner l’image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l’annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l’application d’une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l’annexe et dûment motivée, avec l’indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entreprise ». Aux termes de l’article 214-6 du plan comptable général : « () 4 – La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 – La valeur brute d’un actif est sa valeur d’entrée dans le patrimoine (). / 7 – La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 – La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (). / 10 –  La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 – La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (). »

4. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions précitées du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.

5. Il résulte de ces dispositions qu’une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d’un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu’ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d’être évaluées avec une approximation suffisante, qu’elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l’exercice et qu’elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l’entreprise. Par ailleurs, une société qui a constitué une provision pour tenir compte de la dépréciation de son fonds de commerce peut, si cette provision n’a pas perdu son objet, maintenir ou modifier le montant de cette provision en cas de modification de la consistance de son fonds et de survenance d’événements justifiant toujours une dépréciation, sans procéder à une reprise de provision suivie d’une nouvelle dotation. Enfin, il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité.

6. Il résulte de l’instruction qu’au cours des exercices clos le 31 mars 2017 et le 31 mars 2018 la société A Plus courtage a comptabilisé deux provisions à raison de la dépréciation de son fonds de commerce, d’un montant respectivement de 389 639 euros et de 170 860 euros, ce fonds ayant été comptabilisé pour un montant de 1 586 400 euros. Le vérificateur a remis en cause la déductibilité de cette provision au motif que la dépréciation effective du fonds de commerce n’était pas démontrée et que, en application du principe d’indépendance des écritures comptables la baisse du chiffre d’affaires, la dépréciation antérieure à l’exercice 2017 ne pouvait être prise en compte, l’exercice 2018 étant en outre caractérisé par un accroissement dudit chiffre d’affaires.

7. S’agissant de la dépréciation comptabilisée au titre de l’exercice clos en 2017, la société requérante soutient que le marché du courtage en assurance a été modifié par l’intervention, en direct, de grosses compagnies d’assurance, qui ne font plus appel aux services de courtiers, des restructurations de groupes lui ont fait perdre d’importants clients, ce qui est aggravé par le fait qu’elle intervient principalement en qualité de co-courtier. Ces évolutions ont, selon elle, abouti à la perte de plusieurs clients générant une diminution de son chiffre d’affaires et de son excédent brut d’exploitation depuis 2010 et notamment en 2017. La société A Plus courtage soutient également que la comptabilisation de la provision pour dépréciation litigieuse se fonde sur les résultats obtenus lors de la réalisation d’un test de dépréciation réalisé par son cabinet d’expertise comptable, ce que conteste l’administration en défense. Pour justifier de la réalité de ce test, elle produit un simple document établi sur feuille libre, intitulé « suivi du chiffre d’affaires », retraçant l’évolution de son chiffre d’affaires annuels depuis 2013 et faisant mention d’une variation de -24,6% en 2017, par rapport au chiffre d’affaires généré au titre de l’exercice précédent. Ledit document indique alors la « valeur du fonds déprécié » à 1 196 761 euros sans expliciter les modalités des calculs réalisés pour parvenir à un tel résultat. La société A Plus courtage, dans ses écritures, ne précise pas davantage les modalités permettant de déterminer la valeur vénale et la valeur d’usage de son fonds au titre de l’exercice 2017. Dans ces conditions, elle ne peut être regardée comme rapportant la preuve de ce que ces valeurs sont, l’une comme l’autre, devenues inférieures à la valeur nette comptable du fonds de commerce litigieux.

8. S’agissant de la dépréciation comptabilisée au titre de l’exercice clos en 2018, la société requérante se prévaut de la même dégradation du marché du courtage en assurance, qui, selon elle justifiait la comptabilisation de la provision pour dépréciation comptabilisée au titre de l’exercice clos en 2017. Elle ajoute que le principe et le montant de la dépréciation sont justifiés par la réalisation d’un test de dépréciation qui a déterminé la valeur vénale du fonds litigieux au travers de trois méthodes. La première consiste à se fonder sur le chiffre d’affaires moyen réalisé au titre des trois derniers exercices en appliquant au montant ainsi obtenu un coefficient de valorisation de 250%. La seconde se fonde sur l’excédent brut d’exploitation des trois derniers exercices auquel est appliqué un coefficient de valorisation de cinq. Et la dernière méthode repose sur une analyse de la capacité d’autofinancement pondérée sur une base de sept ans, moyennant un taux de 2%. Toutefois, ainsi que le fait valoir le service en défense, le test ainsi réalisé s’est attaché à déterminer la seule valeur vénale du fonds litigieux, sans mettre en évidence une quelconque diminution de sa valeur d’usage. Par ailleurs, pour apprécier du caractère probant des méthodes utilisées pour fixer la valeur vénale de son fonds de commerce, les parties se prévalent de plusieurs articles rédigés dans la presse spécialisée et notamment dans la « tribune de l’assurance », relatives aux pratiques de valorisation des fonds de courtiers en assurance. Il résulte desdites études que le calcul de la valeur vénale du fonds à partir de la moyenne du chiffre d’affaires des trois derniers exercices ne constitue plus un mode de détermination pertinent et utilisé dans le secteur du courtage d’assurance. Par ailleurs, la méthode reposant sur la capacité d’autofinancement y est présentée comme une méthode non usitée dans le secteur du courtage en assurance qui se fonde uniquement sur l’excédent brut d’exploitation des trois derniers exercices auxquels est appliqué un coefficient de pondération compris entre 8 et 15. Si la société requérante soutient qu’en sa qualité de co-courtier et non de simple courtier, elle n’est pas la propriétaire de ses clients, ce qui implique de recourir à un coefficient multiplicateur de 5 seulement, elle ne produit aucun document de nature à justifier du caractère pertinent de ce coefficient. L’application du coefficient multiplicateur le plus bas de 8 au montant de l’excédent brut d’exploitation de l’exercice clos en 2018 conduit à fixer la valeur vénale du fonds de commerce à 1 691 232 euros, soit à un montant supérieur à celui pour lequel ce bien est inscrit en comptabilité. Dans ces conditions, la société A Plus courtage, qui ne démontre pas que la valeur vénale et la valeur d’usage sont, l’une comme l’autre, devenues inférieures à la valeur comptable de son fonds de commerce, n’est pas fondée à soutenir que la provision litigieuse a été constatée dans les écritures de l’exercice conformément aux prescriptions comptables et qu’elle présente dès lors un caractère déductible au plan fiscal.

9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête doivent être rejetées.

Sur les frais de l’instance :

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’a pas la qualité de partie perdante, au titre des frais engagés par la société A Plus courtage et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société A Plus courtage est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société A Plus courtage et au directeur départemental des finances publiques de Meurthe-et-Moselle.

Délibéré après l’audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Goujon-Fischer, président,

M. Durand, premier conseiller,

M^me Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2025.

Le rapporteur,

F. Durand

Le président,

J.-F. Goujon-Fischer

Le greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

N°220377