Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 22 décembre 2023, 14 novembre 2024 et 20 février 2025, la société par actions simplifiée Village Gévaudan Aubrac, représentée par M^e Serpentier, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) d’annuler, pour excès de pouvoir, la décision du 31 octobre 2023 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Lozère a pris position, après délibération du collège territorial de second examen, sur sa demande de rescrit portant sur le bénéfice de l’exonération d’impôt sur les sociétés mentionnée au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts ;

2°) d’enjoindre au directeur départemental des finances publiques de la Lozère de lui accorder le bénéfice, à compter de l’exercice clos en 2023, de l’exonération d’impôt sur les sociétés mentionnée au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le législateur a entendu exclure du dispositif d’exonération prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts les activités de louage de biens immeubles, lesquelles doivent être distinguées des activités de prestation de louage de services qui peuvent bénéficier de ce dispositif ;

- l’exigence de la doctrine administrative applicable aux zones de revitalisation rurale – selon laquelle la prestation de fourniture de logement meublé doit comprendre au moins l’entretien quotidien des chambres ainsi que l’entretien et la fourniture du linge de maison, sans que ces prestations soit optionnelles ou facturées séparément – n’est pas conforme aux critères jurisprudentiels retenus pour apprécier les conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers ;

- un exploitant proposant deux prestations para-hôtelières, tel l’accueil et le nettoyage, est en situation de concurrence avec des acteurs du secteur hôtelier et doit pouvoir bénéficier, au titre de son activité de louage de services, du dispositif d’exonération prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts ;

- son activité de location meublée s’accompagnant de prestations fournies dans les mêmes conditions que celles dispensées par les hôtels, elle peut être assimilée à une activité hôtelière ou para-hôtelière de nature commerciale éligible au régime d’exonération ;

- le caractère commercial de son activité de location d’hébergement saisonniers, accompagnée de prestations optionnelles et facturées séparément le cas échéant, doit être appréciée, pour l’application de l’article 44 quindecies du code général des impôts, au regard du 4° de l’article 261 D du même code dans sa version applicable et de la doctrine administrative publiée relative à ces dispositions, laquelle doctrine est opposable sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- la doctrine à laquelle se réfère le service ajoute des conditions non prévues par la loi – en ce qu’elle précise que les prestations de service ne doivent pas être optionnelles ou facturées séparément –, est contraire à l’objectif du dispositif d’exonération litigieux et entraîne une distorsion de concurrence ; en tout état de cause, l’administration ne peut se prévaloir de sa propre doctrine pour refuser l’application d’un régime d’exonération ;

- elle remplit l’ensemble des critères d’éligibilité au dispositif d’exonération prévu par l’article 44 quindecies du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 28 juin 2024 puis les 9 janvier et 10 avril 2025, la directrice départementale des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- la doctrine administrative dont se prévaut la société requérante n’étant opposable qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci ne peut s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Mouret,

- les conclusions de M. Baccati, rapporteur public,

- et les observations de M^e Ros, représentant la société Village Gévaudan Aubrac.

Considérant ce qui suit :

1. La société Village Gévaudan Aubrac, qui a été créée au mois de mai 2022, exerce une activité d’hébergement touristique sur le territoire de la commune de Marvejols (Lozère), laquelle est classée en zone de revitalisation rurale au sens de l’article 1465 A du code général des impôts. Cette société, qui exploite un camping, propose à sa clientèle, outre la location d’emplacements pour l’installation de tentes ou de camping-cars, différents types d’hébergements meublés (gîtes, chalets et tentes). La société Village Gévaudan Aubrac a demandé à l’administration fiscale de se prononcer, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, sur le point de savoir si elle peut être exonérée d’impôt sur les sociétés en application de l’article 44 quindecies du code général des impôts. Par un courrier du 31 mars 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Lozère a répondu négativement à cette demande. La société Village Gévaudan Aubrac a saisi l’administration d’une demande de second examen en application de l’article L. 80 CB du livre des procédures fiscales. Par une décision du 31 octobre 2023, conforme à la délibération du collège territorial de second examen, l’administration fiscale a répondu défavorablement à la demande de la société Village Gévaudan Aubrac. Cette dernière doit être regardée comme demandant au tribunal d’annuler, pour excès de pouvoir, cette décision du 31 octobre 2023, laquelle – prise sur recours administratif préalable obligatoire – s’est substituée à la prise de position initiale de l’administration fiscale.

2. Aux termes de l’article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : « I. – Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l’article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2023, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de leurs résultats et qui exercent une activité (…) commerciale (…) au sens de l’article 34 (…), sont exonérées (…) d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l’article 53 A. (…) / II. – Pour bénéficier de l’exonération mentionnée au I, l’entreprise doit répondre aux conditions suivantes : (…) / c) L’entreprise n’exerce pas une activité (…) de gestion ou de location d’immeubles (…) ».

3. Pour refuser à la société Village Gévaudan Aubrac le bénéfice de l’exonération mentionnée au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts, l’administration fiscale a retenu, dans la décision du 31 octobre 2023 en litige, que, contrairement à l’activité de location des emplacements de camping dont elle est indépendante, l’activité de location meublée exercée par cette société n’entrait pas dans le champ de cette exonération dès lors que les prestations de ménage et de mise à disposition de linge de maison, dont cette activité de location meublée est assortie, sont « optionnelles », « facturées séparément » et « effectuées à la demande du client ». L’administration a estimé que ces prestations de services accessoires ne pouvaient, pour ces raisons, être assimilées à des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière.

4. D’une part, il est vrai que, s’agissant du régime d’exonération institué par le I de l’article 44 quindecies du code général des impôts, le point 100 de la doctrine administrative publiée le 21 décembre 2022 sous la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10 énonce, à son dernier paragraphe, que, lorsque l’activité de location meublée s’accompagne de prestations accessoires, « la prestation de fourniture de logement meublé doit au moins comprendre l’entretien quotidien des chambres ainsi que l’entretien et la fourniture du linge de maison, sans que ces prestations soient optionnelles ou facturées séparément. À défaut, l’activité ne saurait être éligible au régime de faveur ». Toutefois, si l’administration fiscale se réfère aux énonciations qui viennent d’être citées, lesquelles sont reproduites dans la décision litigieuse, elle ne saurait se fonder sur les conditions ainsi prévues par sa propre doctrine pour faire échec à l’application de la loi fiscale, laquelle ne fixe pas de telles conditions.

5. D’autre part, il ressort des pièces du dossier, et il est d’ailleurs constant, que la société Village Gévaudan Aubrac propose, en complément de son activité de location meublée touristique, un service de réception de la clientèle, la fourniture du petit déjeuner, la mise à disposition de linge de maison ainsi qu’une prestation de ménage en fin de séjour ou durant le séjour en cas de demande. Eu égard notamment à la nature des prestations accessoires dont elle est assortie, l’activité de location meublée touristique exercée par la société Village Gévaudan Aubrac ne saurait être regardée comme une activité de « gestion ou de location d’immeubles » au sens et pour l’application du c) du II de l’article 44 quindecies du code général des impôt. A cet égard, compte tenu du caractère inopposable des énonciations de la doctrine administrative citées au point précédent dans le cadre de la présente instance, l’administration fiscale ne pouvait se fonder, pour refuser à la société Village Gévaudan Aubrac le bénéfice du régime d’exonération mentionné au I de cet article 44 quindecies, sur les circonstances que certaines des prestations accessoires ainsi proposées aux clients de cette société présentent un caractère optionnel ou font l’objet d’une facturation séparée. Par suite, et alors que l’administration n’a pas remis en cause l’éligibilité à ce régime d’exonération de l’activité de location d’emplacements de camping exercée par la société Village Gévaudan Aubrac, cette dernière est fondée à soutenir que la décision litigieuse est entachée d’illégalité.

6. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens qu’elle invoque, que la société Village Gévaudan Aubrac est fondée à demander l’annulation, pour excès de pouvoir, de la décision du 31 octobre 2023 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de la Lozère a pris position, après délibération du collège territorial de second examen, sur sa demande de rescrit.

Sur l’injonction sollicitée :

7. Aux termes de l’article L. 911-1 du code de justice administrative : « Lorsque sa décision implique nécessairement qu’une personne morale de droit public (…) prenne une mesure d’exécution dans un sens déterminé, la juridiction, saisie de conclusions en ce sens, prescrit, par la même décision, cette mesure assortie, le cas échéant, d’un délai d’exécution (…) ».

8. Eu égard au motif d’annulation retenu, l’exécution du présent jugement implique nécessairement que l’administration fiscale reconnaisse que la société Village Gévaudan Aubrac est en droit de bénéficier, à compter de l’exercice clos en 2023, de l’exonération d’impôt sur les sociétés mentionnée au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts et qu’elle lui délivre, en conséquence, le rescrit sollicité. Il y a lieu de lui enjoindre d’y procéder dans un délai de deux mois à compter de la notification du présent jugement.

Sur les frais liés au litige :

9. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 1 500 euros à la société Village Gévaudan Aubrac au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : La décision du directeur départemental des finances publiques de la Lozère du 31 octobre 2023 est annulée.

Article 2 : Il est enjoint à l’administration fiscale de reconnaître que la société Village Gévaudan Aubrac est en droit de bénéficier, à compter de l’exercice clos en 2023, de l’exonération d’impôt sur les sociétés mentionnée au I de l’article 44 quindecies du code général des impôts et de lui délivrer, en conséquence, le rescrit sollicité dans un délai de deux mois à compter de la notification du présent jugement.

Article 3 : L’Etat versera à la société Village Gévaudan Aubrac une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Village Gévaudan Aubrac et à la directrice départementale des finances publiques du Gard.

Copie en sera adressée pour information au directeur départemental des finances publiques de la Lozère.

Délibéré après l’audience du 23 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M. Peretti, président,

M. Mouret, premier conseiller,

M^me Hoenen, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2026.

Le rapporteur,

R. MOURETLe président,

P. PERETTI

Le greffier,

D. BERTHOD

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.