Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2022, M. A C et M^me B D, représentés par M^e Baldo, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) d’ordonner le remboursement des sommes déjà versées assorties des intérêts ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. C et M^me D soutiennent que :

— la soulte litigieuse est bien la contrepartie de l’opération d’apport ;

— l’opération litigieuse ne leur a pas permis d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt ;

— la soulte était la contrepartie d’une perte de liquidité ;

— l’administration n’était pas fondée à appliquer la pénalité de 80 %.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2022, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Dousset,

— et les conclusions de M. Guiader, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C et M^me D ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2015 et 2016. Par une proposition de rectification du 28 mai 2018, l’administration leur a notifié pour l’année 2015 des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et la majoration de 80% pour prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts. M. C et M^me D demandent la décharge de ces impositions.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ».

3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

4. Aux termes de l’article 150-0 B ter du code général des impôts : « I. – L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus ».

5. En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

6. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

7. Il résulte de l’instruction que M. C a cédé, par un acte du 16 juin 2015, à la société civile Wine Found, qu’il a créée avec son épouse le 12 juin 2015, 34 624 parts sociales de la société A C Sélection et a obtenu, en contrepartie de cet apport, valorisé à un montant de 6 550 486 euros, 595 900 actions de la société civile d’une valeur de 10 euros chacune et une soulte en numéraire d’un montant de 591 486 euros inscrite au crédit de son compte courant d’associé ouvert dans les livres de la société civile. La plus-value de 6 531 616 euros réalisée à l’occasion de cet apport a été placée par les requérants sous le régime de report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts dans leur déclaration de revenus pour l’année 2015.

8. Si l’administration n’a pas remis en cause les motifs économiques, juridiques, patrimoniaux et financiers à l’origine de la constitution de la société civile Wine Found, elle a, en revanche, estimé que le choix fait par M. C de limiter le capital de cette société à la somme de 5 960 000 euros, alors qu’il aurait pu le porter à la valeur des titres apportés, soit 6 550 486 euros, n’avait d’autre finalité que de justifier le versement d’une soulte d’un montant de 591 486 euros, inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport et placée ainsi sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter précité du code général des impôts. Après avoir observé que M. C était la seule partie au contrat d’apport, ce qui renforçait son pouvoir décisionnaire quant aux apports effectués, et que la mise à disposition de la soulte en litige n’était pas justifiée par la nécessité de compenser un quelconque déséquilibre entre les actionnaires dans la parité d’échange, dès lors que l’intéressé détenait 99,98 % du capital de la société bénéficiaire des apports, le service vérificateur a conclu au caractère purement artificiel de ladite soulte qui n’avait d’autre objet que de masquer l’appréhension en franchise d’impôts de liquidités. Par ces constats, l’administration, qui supporte la charge de la preuve en l’absence d’avis du comité de l’abus de droit fiscal, apporte des éléments suffisamment précis de nature à révéler l’existence d’une intention de M. C d’éluder ou d’atténuer, à l’occasion de cette opération d’apport, ses charges fiscales normales, au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur.

9. Pour contester cette analyse, M. C et M^me D soutiennent que la soulte était la contrepartie de la perte de liquidités futures qu’allait subir M. C en raison d’un réinvestissement réalisé post-apport et post-reventes des titres apportées. Toutefois, un tel motif, qui concerne une autre opération que l’opération d’apport en litige, ne saurait permettre de démontrer que la soulte litigieuse aurait été effectivement stipulée dans l’intérêt économique de la société civile Wine Found dans le but de permettre le dénouement de l’opération d’apport.

10. Dans ces conditions, M. C et M^me D ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du report d’imposition prévu à l’article 150-0-B ter du code général des impôts. Par suite, leurs conclusions à fin de décharge, en droits et intérêts, des cotisations supplémentaires mises à leur charge à ce titre doivent être rejetées.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; () ".

12. D’une part, le moyen tendant à la décharge de la pénalité de 80% pour abus de droit par voie de conséquence de la décharge des cotisations supplémentaires mises à la charge des requérants doit être rejeté pour les raisons énoncées aux points 8 à 9.

13. D’autre part, M. C et M^me D ne sont pas fondés à se prévaloir de l’absence de clarté des textes régissant l’imposition de la plus-value d’un apport de titres avec soulte dès lors qu’il résulte des termes mêmes des dispositions législatives ainsi que des débats parlementaires que le régime de report d’imposition prévu par le I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts ne pouvait avoir ni pour objet ni pour effet de permettre d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés ainsi qu’il a été dit au point 6.

14. Dans ces conditions, M. C et M^me D ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités litigieuses.

Sur les frais liés au litige :

15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M. C et M^me D au titre de frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E

Article 1er : La requête de M. C et M^me D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à M^me B D et au directeur national des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l’audience du 20 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Rohmer, président,

M^me Dousset, première conseillère,

M. Lenoir, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 décembre 2024.

La rapporteure,

A. DOUSSET

Le président,

B. ROHMER

La greffière,

S. CAILLIEU-HELAIEM

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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