Vu la procédure suivante :

Par une requête, des pièces et un mémoire complémentaire, enregistrés les 11 avril et 16 septembre 2023 et le 15 mars 2024 M. et M^me A… demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard, et des pénalités mises à leur charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat les frais d’instance en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et M^me A… soutiennent que :

la proposition de rectification était insuffisamment motivée ;

le montant de base des distributions est entaché d’erreur, dès lors que des charges n’ont pas été retenues pour calculer le résultat de la société Cabels Sully ;

la présomption de distribution édictées par le 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts n’est opposable qu’à la société ; c’est à l’administration qu’il appartient de prouver l’appréhension par un associé des bénéfices redressés ; l’administration ne pouvait considérer l’un deux seulement comme maitre de l’affaire, dès lors qu’ils étaient co-gérants, et par ailleurs que la maitrise de l’affaire ne pouvait à l’inverse servir à désigner deux personnes comme maître de l’affaire.

Par un mémoire en défense, enregistré le 17 octobre 2023, la directrice régionale des finances publiques d’Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. et M^me A… ne sont pas fondés. Elle sollicite, en outre, une substitution de base légale, les cotisations supplémentaires mises à la charge de M. et M^me A… étant fondées sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109, qu’elle entend substituer aux dispositions du 2° du 1 de ce même article, qu’elle avait initialement invoquées dans la proposition de rectification.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Desprez,

- et les conclusions de M^me Laforêt, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

La SARL Cabels Sully qui exploite une brasserie dans le quatrième arrondissement de Paris a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 et les exercices correspondant, à l’issue de laquelle des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis à sa charge. Par une proposition de rectification du 10 décembre 2019, l’administration, qui a estimé que M^me A… devait être regardés comme bénéficiaires de revenus réputés distribués en sa qualité de maître de l’affaire, a notifié à M. et M^me A… des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2016, 2017 et 2018. Par la présente requête, M. et M^me A…, dont la réclamation contentieuse a été partiellement acceptée le 31 janvier 2023, demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

En l’espèce, le service mentionne le 1 de l’article 109 du code général des impôts ainsi que l’article 111 c de ce même code, les motifs de la rectification et les montants en cause, et il n’est pas contesté qu’elle aurait, comme elle le fait valoir à la première page de la rectification, annexé la rectification qui a été opérée pour la société Cabels Sully. La circonstance que le service ne mentionnait pas, dans la proposition de rectification des bénéfices de la société, que les montants rectifiés seraient considérés comme revenus distribués est sans incidence, dès lors que la proposition de rectification adressée à M. et M^me A…, mentionne, elle, qu’ils sont qualifiés comme tels. Enfin, M. et M^me A… ne sauraient, en tout état de cause, se prévaloir de la doctrine administrative du 6 juillet 2016 référencée BOI-CF-IOR-10 dès lors qu’elle ne fait pas d’interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

En premier lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. (…) ». D’une part, il résulte de ces dispositions combinées avec celles du 2 de l’article 38 du code général des impôts, applicables à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d’un exercice postérieur à celui de leur naissance. D’autre part, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s’il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée.

M. et M^me A… font valoir que, dans sa reconstitution de comptabilité de la société Cabels Sully, le service n’a pas repris l’intégralité des charges déductibles dont ils attesteraient.

En l’espèce, pour remettre en cause le montant de charges déductibles, les requérants produisent un tableau de ces charges, mais sans pièce justificative permettant de justifier du montant de celles-ci. Ils produisent, en outre, le rapport d’un expert-comptable qui a procédé à une analyse du bénéfice imposable pour les exercices clos les 31 décembre des années 2016, 2017 et 2018 et les périodes correspondantes. Toutefois, ce rapport précise que « Notre travail est réalisé sans avoir eu accès à la comptabilité de l’entreprise CABELS SULLY tenue par Monsieur C… B… pour ne pas être disponible au siège de la société. ». Par suite, les montants de charges déductibles que ce rapport présente, dont rien n’établit l’origine, ne peuvent être retenus comme le montant de charges déductibles pour les impôts en cause, au sens des dispositions rappelées au point précédent. Enfin, ils produisent pour 2017 une facture de gaz de 6 375,08 euros hors taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et un appel de cotisation d’assurance de 1 049,97 euros et, pour 2018, une facture d’eau de Paris de 2 657,80 euros en mai 2018, une facture de gaz de 7 133,26 euros hors TVA établie en septembre 2018, et un appel de cotisation de leur assurance de 1 379,41 euros pour cette année. Il résulte de l’instruction, et notamment de la présentation des charges retenues par le service que reprennent les requérants dans leur mémoire du 15 mars 2024 et que ne conteste pas le service, que celui-ci a retenu dans le cadre de sa proposition de rectification adressée à la société Cabels Sully, au titre des charges déductibles, 11 742,29 euros pour des factures d’eau de Paris en 2018, et qu’il n’est pas établi que la facture produite devrait venir en supplément de ces charges déjà retenues. En revanche, aucun document produit par l’administration ne permet d’établir que celle-ci aurait déduit les charges du résultat de la société Cabels Sully que les requérants établissent au titre des cotisations d’assurance et des factures de gaz. Par suite, les montants en cause qui ont été réputés distribués et qualifiés de revenus, pour 7 425,05 euros en 2017 et 8 512,67 en 2018, doivent être réduits des bases imposables à l’impôt sur le revenu de M. et M^me A… pour les années correspondantes.

En second lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/ 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ». Pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer est le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.

Toutefois, l’administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d’imposition, demande que cette somme soit imposée sur le fondement du 1° du 1 du l’article 109-1 du code général des impôts, et non sur celles du 2° du 1 de cet article, comme indiqué dans la proposition de rectification.

Il résulte de l’instruction que les impositions en litige ayant été établies selon la procédure de rectification contradictoire, les garanties des contribuables restent, contrairement à ce que font valoir M. et M^me A…, les mêmes, que les rectifications soient établies sur ce fondement ou sur celui du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. La substitution de base légale demandée par la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France, qui ne prive la contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi, peut donc être admise.

Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

En l’espèce, le service a désigné M^me A… comme seule maître de l’affaire. Celle-ci détient avec son époux, M. A…, qui est membre du même foyer fiscal qu’elle, la totalité du capital de la société Cabels Sully. Le service a retenu qu’elle en était la gérante exclusive pour les années en cause et disposait de ce fait de la direction administrative et commerciale de l’entreprise. Par suite, eu égard à la règle rappelée au point précédent, l’administration apporte la preuve de l’appréhension des revenus distribués par la société Cabels Sully qu’elle contrôle.

A supposer, comme le soutiennent les requérants, qui ne sont pas contredits sur ce point par le service, qu’ils étaient tous les deux co-gérants, et assuraient ensemble la direction administrative et commerciale de l’entreprise, eu égard également à leur possession de la totalité du capital, ils devraient être regardés tous les deux comme maîtres de l’affaire, ce à quoi ne s’oppose pas le 1° du 1. de l’article 109. Cette circonstance qu’ils font valoir est toutefois sans incidence sur l’imposition en cause, les revenus réputés distribués ayant été imputés comme des revenus perçus par le foyer fiscal. Par suite, ils ne peuvent utilement invoquer le fait qu’ils disposeraient tous les deux de la maitrise de l’affaire et ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 s’opposeraient à ce qu’ils soient, l’un, l’autre ou tous les deux ensemble, présumés avoir appréhendés les sommes en cause.

Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article 109 du code général des impôts, dans ses différentes branches, pour leur imputer les revenus distribués, doit être écarté.

Il résulte de ce qui précède qu’il y a uniquement lieu de réduire la base de l’imposition sur le revenu des personnes physiques, pour l’année 2017, de 7 425,05 euros, et pour l’année 2018, de 8 512,67 euros.

Sur les frais d’instance :

M. et M^me A…, qui ne sont pas représentés par un avocat, ne justifient pas les frais qu’ils auraient exposés à l’occasion de l’instance et n’en précisent pas le montant. Par suite, en tout état de cause, il y a lieu de rejeter ces conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La base de l’imposition sur le revenu des personnes physiques de M. et M^me A… est réduite, d’une part, pour l’année 2017, de 7 425,05 euros, d’autre part, pour l’année 2018 de 8 512,67 euros.

Article 2 : M. et M^me A… sont déchargés de la cotisation supplémentaire de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 pour un montant correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête M. et M^me A… est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A… et à la directrice régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Simonnot, président,

M. Desprez, premier conseiller,

M^me Van Daële, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2025.

Le rapporteur,

signé

JB. DESPREZ

Le président,

signé

JF. SIMONNOT

La greffière,

signé

C. EL HOUSSINE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie et des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.