Vu la procédure suivante :

Par une requête sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement le 22 septembre 2020, le 13 octobre 2020 et le 19 juillet 2021, M. et M^me A B, représentés par M^e Yonan-Mercadier, demande au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge ou la réduction, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), auxquels ils ont été assujettis au titre de la période couvrant les années 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

— c’est à tort que l’administration fiscale a exigé, pour l’admission des provisions pour créances douteuses que l’EURL Les Peintures du Grand Ouest entend déduire de son bénéfice imposable au titre des années 2014 et 2015, l’engagement de poursuites judiciaires à l’encontre de ses créanciers ;

— elle est fondé à se prévaloir de l’interprétation de la loi fiscale exprimée par l’instruction référencée BOI-BIC-BASE-20-10 n° 130 et des réponses ministérielles n° 16001 du 6 juillet 1995 et n° 17168 du 13 octobre 1995 ;

— au titre de l’année 2014, s’agissant de la provision constituée pour la créance du client NP76, c’est à tort que l’administration a rattaché au résultat imposable de l’année 2014 les pénalités contractuelles de retard facturées par l’EURL Les Peintures du Grand Ouest, le produit de ces pénalités ne pouvant être rattaché qu’à l’exercice fiscal de son encaissement en vertu des dispositions de l’article 237 sexies du code général des impôts ;

— le défaut de paiement de la pénalité à son échéance, eu égard au montant de celle-ci, suffit à faire regarder cette créance comme douteuse ;

— l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué une relance auprès de la société NP76 le 12 juin 2014, ainsi que, postérieurement aux opérations de contrôle, le 4 octobre 2017 ;

— une procédure collective a été ouverte à l’encontre de la société NP76 en 2016 ;

— la créance en cause n’a toujours pas été acquittée ;

— s’agissant de la provision constituée pour la créance du client De La Fontaine, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué plusieurs relances téléphoniques, ainsi que par courrier simple, au cours de l’année 2013, à la suite desquelles ce client l’a informée qu’il attendait lui-même d’être payé par son donneur d’ordre ;

— l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué une nouvelle relance par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception en octobre 2017, revenue avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse » ;

— s’agissant de la provision constituée pour la créance du client Le Cavelier, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a été informée par cette cliente, par téléphone, de son intention de ne pas régler la facture en cause ;

— l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué une relance par lettre simple au cours de l’année 2013, ainsi qu’une nouvelle relance par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception en septembre 2017, revenue avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse » ;

— s’agissant des provisions constituées pour les créances du client Le Clos Epargne, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué des relances téléphoniques et par courrier simple au cours de l’année 2013 ;

— ce client a informée l’EURL Les Peintures du Grand Ouest par téléphone de son intention de ne pas payer les factures en cause ;

— au titre de l’année 2015, s’agissant de la provision constituée pour la créance du client SCI Trois C, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué des relances téléphoniques et par courriers simples au cours de l’année 2015 et ce client l’a informée par téléphone de son intention de ne pas payer la somme en cause ;

— l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué une nouvelle relance par lettre recommandée avec demande d’accusé de réception en septembre 2017, revenue avec la mention « destinataire inconnu à l’adresse » ;

— s’agissant de la provision constituée pour la créance du client Noury, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué des relances téléphoniques et par courriers simples en 2015 et 2016 ;

— la facture n’avait toujours pas été réglée au 31 décembre 2015 ;

— s’agissant de la provision constituée pour la créance du client Socratis, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a effectué des relances téléphoniques et par courriers simples, au cours de l’année 2015 et ce client l’a informée de son intention de ne pas régler la facture en cause ;

— s’agissant de la provision constituée pour la créance du client DPM Peinture, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest était certaine de l’irrécouvrabilité de cette créance, dès lors qu’elle avait déjà initié des procédures contentieuses à l’encontre de ce client afin de recouvrer d’autres créances antérieures ;

— l’application de la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l’article 1728 n’est pas justifiée dès lors que l’administration n’établit pas avoir régulièrement adressé des mises en demeure à l’EURL Les Peintures du Grand Ouest ;

— l’application de cette majoration, eu égard par ailleurs à l’augmentation de la base imposable de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest, constitue une sanction contraire à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 avril 2021 et le 19 novembre 2021, la directrice régionale des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par M. et M^me B ne sont pas fondés.

Vu :

— l’ordonnance du 8 novembre 2021 fixant la clôture de l’instruction au 10 décembre 2021 ;

— les autres pièces du dossier, notamment celles produites par M. et M^me B, enregistrées le 13 octobre 2020.

Vu :

— la Constitution du 4 octobre 1958 et notamment son préambule ;

— le code de commerce ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Le Vaillant, conseiller,

— les conclusions de M. Bertoncini, rapporteur public,

— et les observations de M^e Yonan-Mercadier, représentant M. et M^me B.

Considérant ce qui suit :

1. M. B est le gérant et associé principal de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest, qui exerce une activité de peinture et vitrerie. Cette société, qui n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au cours de l’année 2017, portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, à l’issue de laquelle ont été notifiées à M. et M^me B, par une proposition de rectification du 12 juin 2017, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de cotisations sociales au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des rappels de TVA, au titre de la période couvrant ces deux années civiles. Les suppléments d’impositions ont été assortis de l’intérêt de retard et, s’agissant de l’impôt sur le revenu au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et de la TVA pour l’année 2014, de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts ainsi que, s’agissant de la TVA pour l’année 2015, de la pénalité de 10 % prévue au a du 1 de cet article. Les contribuables ont refusé les rehaussements par courrier du 2 août 2017 et ont formé une réclamation le 15 novembre 2017, qui a été expressément rejetée le 22 juillet 2020. Ils demandent au tribunal de prononcer la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, de ces suppléments d’imposition.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. En premier lieu, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest n’a souscrit aucune déclaration au titre de la période vérifiée dans le délai légal, et n’a pas été en mesure, à l’ouverture des opérations de contrôle, de présenter une comptabilité pour les années vérifiées, ce qu’elle n’a fait qu’au cours de ces opérations. L’administration fiscale a procédé à la reconstitution de son résultat imposable à partir de cette comptabilité, laquelle faisait apparaître plusieurs provisions pour pertes ou charges, que la société vérifiée a justifié par l’existence de créances dont la probabilité de recouvrement était sérieusement compromise. Le service a admis la déductibilité de deux de ces créances, pour lesquelles soit une mise en demeure de payer avait été adressée par voie d’huissier, soit une action en injonction de payer avait été introduite devant le tribunal de commerce. M. et M^me B soutiennent que l’administration se serait bornée, pour écarter la déductibilité des autres provisions, à faire état de l’absence de procédure contentieuse à l’encontre des créanciers de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest. Toutefois, un tel moyen, tiré de l’erreur de droit dont serait entachée la proposition de rectification est inopérant et ne peut qu’être écarté. Il résulte en tout état de cause de la proposition de rectification du 12 juin 2017 que le service a considéré, pour écarter ces provisions, que les pertes ou charges ne présentaient pas une probabilité suffisante, eu égard à l’ensemble des éléments à sa disposition, en particulier compte tenu de l’absence de preuve suffisante des relances effectuées auprès des clients pour obtenir le recouvrement de ces créances.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. » Il résulte de ces dispositions que, pour être admise en déduction, une provision doit être effectivement constatée dans les écritures de l’entreprise avant l’expiration du délai fixé pour la déclaration des résultats de l’exercice. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l’expiration du délai imparti de dépôt des déclarations de résultat annuel de l’entreprise.

4. Il résulte notamment du procès-verbal de présentation de comptabilité établi le 31 mars 2017 et signé par l’EURL Les Peintures du Grand Ouest, que cette entreprise n’a établi sa comptabilité pour les exercices clos en 2014 et 2015 qu’au cours des opérations de vérification et qu’elle n’a pas souscrit de déclarations de résultats dans les délais impartis par la loi. Par conséquent, les provisions dont elle se prévaut n’ont, en tout état de cause, pas été constatées dans les écritures de ces exercices avant l’expiration du délai de déclaration. Par suite, les contribuables ne sont pas fondés à se prévaloir de la déductibilité des provisions inscrites dans les écritures comptables produites au cours de la vérification, nonobstant la circonstance que le service a admis la déduction de son résultat imposable de certaines d’entre-elles.

5. En troisième lieu, aux termes du 1 de l’article 237 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées à l’article L. 441-3 et au I de l’article L. 441-6 du code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, à l’exercice de leur encaissement et de leur paiement. » Il résulte des dispositions des articles L. 441-3 et L. 441-6 du code de commerce, dans leur rédaction applicable au litige, que les pénalités de retard mentionnées par ces articles sont celles exigibles, le cas échéant, par un créancier en cas de retard de paiement de son débiteur.

6. D’une part, M. et M^me B soutiennent que le produit de la créance du client société NP76, qui correspond à des pénalités mises à la charge de cette dernière entreprise, ne pouvait pas être réintégré dans le bénéfice imposable de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2014, en application des dispositions de l’article 237 sexies du code général des impôts dès lors qu’il n’avait pas été encaissé au cours de cet exercice. Toutefois, cette pénalité contractuelle, propre au retard d’exécution technique d’un marché de construction et dont le régime se distingue des pénalités commerciales de retard de paiement d’entreprises à fournisseurs, a été mise à la charge de la société NP76 qui intervenait comme sous-traitant de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest à raison d’un retard dans l’exécution de travaux, ce qu’admettent d’ailleurs les requérants eux-mêmes. Si ces derniers se prévalent des travaux parlementaires ayant précédé l’adoption de la loi du 30 décembre 2002 de finances rectificatives pour 2002, qui introduit dans le code général des impôts l’article 237 sexies, il en résulte que le législateur a entendu sécuriser la situation financières des fournisseurs qui faisaient face à des retards de paiement, en permettant le rattachement des produits ou charges liés aux pénalités sanctionnant ces retards à l’exercice de leur encaissement ou de leur paiement, par exception à la règle générale selon laquelle une créance est acquise à la date de son exigibilité.

7. D’autre part, s’agissant de pénalités exigées par l’EURL Les Peintures du Grand Ouest en application du contrat qui la liait à la société NP76, ce dont il est justifié par la production de ce contrat ainsi que d’un courrier du 7 avril 2014 exigeant le paiement de ces pénalités, la créance détenue par l’EURL Les Peintures du Grand Ouest pouvait être regardée comme certaine dans son principe et son montant eu égard à ces seuls éléments. Par suite, M. et M^me B ne sont pas fondés à soutenir que la somme correspondant à ces pénalités de retard ne pouvait pas être réintégrée au résultat imposable de l’EURL Les Peintures du Grand Ouest au titre de l’exercice clos en 2014.

8. En dernier lieu, l’interprétation de la loi fiscale exprimée par l’instruction référencée BOI-BIC-BASE-20-10 n°130 ainsi que les réponses ministérielles n° 16001 du 6 juillet 1995 et n° 17168 du 13 octobre 1995 ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application en l’espèce.

Sur les majorations :

9. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : / a. 10 % en l’absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l’acte dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () "

10. En premier lieu, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest, dont M. et M^me B ne contestent pas qu’elle n’a pas souscrit ses déclarations de bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices en litige dans les délais légaux, s’est vu notifier des mises en demeure de produire ces déclarations adressées le 8 juin 2016 pour l’exercice 2015 et le 27 janvier 2017 pour l’exercice 2014. Ces courriers ont été reçus par l’EURL Les Peintures du Grand Ouest respectivement le 9 juin 2016 et au plus tard avant la fin du mois de février 2017. Celle-ci n’a produit ces déclarations que le 11 mai 2017 s’agissant de l’exercice clos en 2015 et le 20 avril 2017 s’agissant de l’exercice clos en 2015. Par le courrier du 27 janvier 2017, reçu au plus tard avant la fin du mois de février 2017, l’EURL Les Peintures du Grand Ouest a également été mise en demeure produire la déclaration de chiffre d’affaires modèle CA12 au titre de l’année 2014, qu’elle ne justifie pas avoir souscrite, à plus forte raison dans le délai de trente jours qui lui était imparti. Par suite, l’administration était fondée à appliquer aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015, ainsi qu’aux rappels de TVA au titre de l’année 2014, la majoration de 40 % prévue par le b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts.

11. En second lieu, M. et M^me B soutiennent que l’application, par l’administration fiscale, d’une majoration de 40 % à une partie des suppléments d’imposition en litige, est contraire à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, en vertu duquel la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires. Cette majoration résulte toutefois de l’application des dispositions du b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, dont les requérants ne contestent pas la constitutionnalité, ce qu’ils n’auraient en tout état de cause été recevable à faire que par un mémoire distinct. Au demeurant, le Conseil constitutionnel a jugé, par une décision n° 2010-105/106 QPC du 17 mars 2011, que les dispositions alors en vigueur du deuxième alinéa du 3 de l’article 1728 du code général des impôts, qui prévoyait la majoration de 40 % figurant désormais au b du 1 de cet article, n’étaient pas contraire à la Constitution et notamment aux principes de nécessité, de proportionnalité et d’individualisation des peines découlant de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me B ne sont pas fondés à demander la décharge, ni la réduction, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales ainsi que des rappels de TVA, auxquels ils ont été assujettis au titre de la période correspondant aux années 2014 et 2015. Par voie de conséquence, leurs conclusions relatives aux frais liés à l’instance doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et M^me A B et au directeur régional des finances publiques de Normandie.

Délibéré après l’audience du 7 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Minne, président,

M^me Jeanmougin, première conseillère,

M. Le Vaillant, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2022.

Le rapporteur,

Signé

A. LE VAILLANT

Le président,

Signé

P. MINNELe greffier,

Signé

N. BOULAY

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, de la relance et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,