Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 janvier 2024 et le 2 octobre 2024, M^me A… C… et M. B… C…, représentés par M^e Richert, demandent au tribunal :

de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019 ;

de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;

de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Ils soutiennent que :

- l’activité de chambre d’hôte doit être qualifiée d’activité para-hôtelière et dépasse la simple location meublée dans la mesure où des prestations de service, telles que définies au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts sont proposées aux clients et que cette qualification est indépendante du montant du chiffre d’affaires réalisé ; ils se prévalent du paragraphe 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 ;

- cette activité de location meublée avec prestations para-hôtelières revêt un caractère professionnel ; en application des paragraphes n°230, 270 et 280 du BOI-BIC-DEF de la documentation administrative de base du 9 janvier 2013, le contribuable n’est pas tenu de participer lui-même à l’ensemble des actes de gestion de l’entreprise pour que l’activité soit considérée comme exercée à titre professionnel et peut exercer une activité professionnelle en parallèle.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2024, l’administratrice de l’Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête.

L’administratrice de l’Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est fait valoir que les moyens invoqués par les requérants sont infondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Sarah Fuchs Uhl, rapporteure,

- les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public,

- et les observations de M^e Peeters se substituant à M^e Richert, pour M. et M^me C….

Considérant ce qui suit :

M^me A… C… exerce une activité de maison d’hôte depuis le 1er janvier 2015 par l’intermédiaire d’une société enregistrée au registre du commerce et des sociétés sous le nom de « D… A… ». Par une proposition de rectification du 2 juin 2021 et selon la procédure contradictoire, l’administration fiscale a remis en cause l’imputation sur le revenu global de M. et M^me C…, du déficit de cette activité locative. M. et M^me C… ont formulé des observations le 19 juillet 2021. Le service a maintenu l’ensemble des rectifications et les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 octobre 2021 pour une somme de 7 207 euros au titre de l’année 2017 et 6 482 euros au titre de l’année 2019 en droits et pénalités. La réclamation préalable formée par M. et M^me C… le 17 juin 2022 a été rejetée par une décision implicite. Ils demandent au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017, 2018 et 2019.

Sur la fin de non-recevoir opposée en défense :

En l’absence de cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle M. et M^me C… auraient été assujettis au titre de l’année 2018, les conclusions de la requête relatives à sa décharge sont, dans cette mesure, dépourvues d’objet et par suite irrecevables.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

S’agissant de la nature de l’activité :

En premier lieu, aux termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l’article 6, aux professions qu’ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu’aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I.- Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n’est pas suffisant pour que l’imputation puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu’à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n’est pas autorisée l’imputation : (…) / 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l’un des membres du foyer fiscal à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l’activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n’est pas un membre du foyer fiscal par l’effet d’un mandat, d’un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d’activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les six années suivantes. Ces modalités d’imputation ne sont pas applicables aux déficits provenant de l’activité de location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés (…) / ».

Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt.

Les requérants soutiennent que l’activité exercée par M^me C… doit être qualifiée d’activité para-hôtelière dès lors que les prestations, définies au b du 4° de l’article 261 D du code général des impôts, relatives à l’accueil des personnes hébergées, au nettoyage régulier des locaux et à la fourniture de linge de maison étaient proposées aux personnes hébergées au sein de leur chambre d’hôte.

Toutefois, s’il n’est pas exclu que M^me C… ait pu accueillir certains locataires ponctuellement, il ne résulte pas de l’instruction que cet accueil s’effectuait dans des conditions comparables à celles proposées dans le cadre d’un hébergement à caractère hôtelier. S’agissant des petits-déjeuners, par la seule production des copies d’écran de commentaires déposés par certains de leurs clients sur les sites internet dédiés, lesquels mentionnent la préparation et le service d’un petit-déjeuner, et de trois factures relatives à cette prestation, M. et M^me C… ne démontrent pas avoir proposé ce service de façon régulière. Enfin, aucun élément probant n’est fourni sur le nettoyage régulier des locaux, en dehors du ménage effectué au début et à la fin de séjour des locataires, et sur la mise à disposition et le renouvellement en cours de séjour du linge de maison. Enfin, les photographies extraites de l’annonce parue sur le site « Booking » ou publiées en ligne par des clients ne fournissent aucune information utile sur les prestations proposées, leur prix ou encore leur caractère systématique et ne permettent de démontrer que de tels services étaient effectivement disponibles. Par suite, l’activité en cause ne pouvait être regardée, sur le terrain de la loi fiscale, comme une activité de prestation de services para-hôteliers, relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux, et dont les déficits éventuels pouvaient être déduits du revenu net annuel du foyer fiscal.

S’agissant du caractère professionnel de l’activité :

Les requérants soutiennent qu’ils exercent une activité à titre professionnel dès lors que la participation personnelle, directe et continue de M^me C… à cette activité est établie.

Il ne résulte pas de l’instruction que M^me C… participe à l’accueil des clients, à la remise des clefs, au nettoyage régulier des quatre chambres d’hôte entre chaque location ou encore à la gestion du ou des salariés ou des contrats de prestataire, comme elle le soutient. En outre, et bien que cette circonstance ne permette, à elle-seule, d’écarter le caractère professionnel de l’activité exercée résultant d’une participation personnelle, directe et continue, il est constant que M^me C… était employée par la société Moorea en qualité de gestionnaire en communication pour la période du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2019. En outre, et ainsi qu’il a été dit au point 6, les quelques commentaires de clients ayant été hébergés au sein des chambres d’hôte, lesquels attestent avoir bénéficié d’un petit-déjeuner en complément de leur nuitée, ne sauraient établir la participation continue de l’intéressé à cette activité. En outre, ainsi que l’a relevé l’administration fiscale, les commentaires répertoriés, notamment sur le site « TripAdvisor », démontrent que la requérante n’assurait pas l’accueil de façon exclusive dès lors qu’une salariée était également mentionnée pour la qualité de son accueil. Dans ces conditions, M^me C… ne peut être regardée comme participant de manière personnelle, continue et directe à l’activité de location de chambres d’hôte et ne justifie pas dès lors qu’elle l’exerçait de manière professionnelle.

Par suite, et dès lors que l’activité exercée par les requérants ne pouvait être regardée comme exercée à titre professionnel, l’administration était fondée à remettre en cause l’imputation des déficits industriels et commerciaux sur le revenu global de M. et M^me C….

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

En premier lieu, M. et M^me C… se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 40 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20, qui prévoit que « L’activité para-hôtelière est caractérisée par l’offre en sus de l’hébergement d’au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au 4°-b de l’article 261 D du CGI : / l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier ; / le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour ; / l’exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires ; / l’exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même. ». Toutefois, d’une part, et dès lors que les requérants n’ont pas entendu déclarer leur activité en tant qu’activité para-hôtelière mais en tant que location meublée exercée à titre professionnel, ils ne peuvent se prévaloir de la documentation citée. D’autre part, et au tout état de cause, ainsi qu’il a été dit au point précédent, il ne résulte pas de l’instruction que le nettoyage des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle auraient été effectivement proposés à la clientèle. Il ne résulte pas davantage de l’instruction que la fourniture du petit-déjeuner ait été proposée dans des conditions similaires à un établissement hôtelier. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’activité exercée devait être regardée comme de nature para-hôtelière.

En second lieu, si les requérants se prévalent, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 230, n° 270 et n°280 de de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-BIC-DEF-10 du 9 janvier 2013 relative à la détermination du caractère professionnel ou non de l’activité, celle-ci ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. et M^me C… à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2019 ne peuvent qu’être rejetées. Par voie de conséquences, leurs conclusions présentées sur le fondement des articles R. 761-1 et L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées.

D E C I D E :

La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Le présent jugement sera notifié à M^me A… C… et M. B… C… et à l’administratrice de l’Etat, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 13 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Jean-Baptiste Sibileau, président de chambre,

- M. Mohammed Bouzar, premier conseiller,

- M^me Sarah Fuchs Uhl, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 28 novembre 2025.

La rapporteure,

S. Fuchs Uhl

Le président,

J.-B. Sibileau

Le greffier,

S. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,