Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 novembre 2023 et 12 septembre 2024, M^me B…, veuve A…, représentée par M^e Carol, doit être regardée comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de lui accorder au titre de l’année 2022 le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu et au titre de l’année 2023 d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu jusqu’au 18 avril 2023 et séparée en qualité de veuve à compter de cette date ;

2°) de mettre les entiers dépens de l’instance à la charge de l’Etat ainsi que la somme de 2 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a conclu un pacte civil de solidarité en 2012 avec M. A…, qu’elle a épousé le 18 juin 2022 sous le régime de la communauté légale, et ils résidaient ensemble avec leur enfant mineur né en 2015 au domicile conjugal situé 30 route Tolosane à Loubens Lauragais ; compte tenu de leur situation matrimoniale, ils faisaient l’objet d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu ; en raison des problèmes de santé de son époux, souffrant d’alcoolisme sévère, et pour le « pousser à recevoir des soins plus poussés susceptibles de le guérir », elle a quitté le domicile conjugal au début du mois de décembre 2022 pour s’installer le 1er décembre dans un logement situé au 46 chemin de l’Eglise Montaudran à Toulouse ;

- ils ont par erreur déclaré leur séparation à l’administration fiscale alors que celle-ci n’était que temporaire et ne correspondait pas à un abandon du domicile conjugal ;

- leur séparation n’était que provisoire, l’abandon du domicile conjugal n’est pas caractérisé et leur vie commune n’avait pas cessé, de sorte qu’elle est fondée à bénéficier au titre de l’année 2022 d’une imposition avec son époux à l’impôt sur le revenu commune et au titre de l’année 2023 une imposition commune avec son époux jusqu’au 18 avril 2023 et séparée en qualité de veuve à compter de cette date ;

- elle est fondée à se prévaloir de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée aux § n° 80 et 90 du BOI-IR-CHAMP-20-20-10.

Par un mémoire en défense, enregistré le 27 février 2024, le directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu’aucun des moyens soulevés par la requérante n’est fondé.

Par un courrier 10 avril 2026, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement est susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office tiré de ce qu’en application de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, M^me B… n’est pas recevable à demander que lui soit accordé au titre de l’année 2023 le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu jusqu’au 18 avril 2023 et séparée en qualité de veuve à compter de cette date, la requérante n’ayant pas présenté une telle demande dans sa réclamation préalable adressée à l’administration et n’ayant donc pas contesté son imposition à l’impôt sur le revenu pour l’année 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Cyril Luc, premier conseiller,

- les conclusions de M^me Stéphanie Douteaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

M^me B…, veuve A…, a déposé le 26 mai 2023 une déclaration de revenus pour l’année 2022 séparée de celle de son époux, décédé le 18 avril 2023. Imposée conformément aux termes de la déclaration qu’elle a souscrite, elle a été assujettie à une cotisation primitive de 1 503 euros, mise en recouvrement le 31 juillet 2023. Par réclamation du 8 septembre 2023, elle a demandé la modification de son choix et le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022. Par décision du 18 septembre 2023, l’administration a rejeté sa réclamation. Par décision du 30 novembre 2023, le conciliateur fiscal a confirmé le rejet de sa demande. Par la présente requête, M^me B… doit être regardée comme demandant au tribunal que lui soit accordée au titre de l’année 2022 le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu et au titre de l’année 2023 d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu jusqu’au 18 avril 2023 et séparée en qualité de veuve à compter de cette date.

Sur les conclusions tendant au bénéfice d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu au titre des années 2022 et 2023 :

En ce qui concerne la demande d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2023 :

Aux termes de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : « (…). / Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes que celles qu’il a visées dans sa réclamation à l’administration / (…) ». Il résulte de ces dispositions que le demandeur ne peut ni contester devant le tribunal administratif des impôts autres que ceux qu’il a contestés dans sa réclamation préalable, ni demander une décharge ou une réduction d’impôt d’un montant supérieur à celui qui a été sollicité par cette réclamation.

Il résulte de l’instruction, en particulier de la décision rejetant sa réclamation préalable, que M^me B… a seulement demandé le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022 et n’a pas contesté son imposition à l’impôt sur le revenu pour l’année 2023. Dans ces conditions, en application des dispositions précitées de l’article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, la requérante n’est pas recevable à demander que lui soit accordé au titre de l’impôt sur le revenu pour l’année 2023 le bénéfice d’une imposition commune avec son époux jusqu’au 18 avril 2023 et séparée en qualité de veuve à compter de cette date. Par suite, ces conclusions doivent être rejetées.

En ce qui concerne la demande d’une imposition commune à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022 :

S’agissant de l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 6 du code général des impôts : « (…). / Sauf application des dispositions du 4 (…), les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie aux noms des époux. / (…). / 4. Les époux font l’objet d’impositions distinctes : / (…) ; / a. Lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; / b. Lorsqu’étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; / c. Lorsqu’en cas d’abandon du domicile conjugal par l’un ou l’autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. / (…) ». Aux termes de l’article 196 bis de ce code : « La situation dont il doit être tenu compte est celle existant au 1er janvier de l’année de l’imposition. Toutefois, l’année de la réalisation ou de la cessation de l’un ou de plusieurs des événements ou des conditions mentionnés aux 4 à 6 de l’article 6, il est tenu compte de la situation au 31 décembre de l’année d’imposition. / (…) ».

Il résulte des dispositions précitées de l’article 6 du code général des impôts que l’imposition distincte des époux est applicable de plein droit lorsque les époux se trouvent dans l’un des trois cas envisagés au 4 de cet article. Il en résulte également que l’administration doit, lorsqu’elle entend soumettre à des impositions distinctes, selon le régime applicable aux célibataires, des époux non séparés de biens et disposant de revenus distincts, apporter la preuve de la cessation de toute vie commune entre eux pendant l’année ou les années d’imposition concernées. Cette preuve ne peut résulter de la seule existence de résidences séparées.

Enfin, il résulte des dispositions précitées des articles 6 et 196 bis du code général des impôts que si, pour le calcul de l’impôt dû au titre d’une année, le régime d’imposition des époux, commun ou distinct, est, en principe, celui correspondant à leur situation familiale au 1er janvier, il en va autrement lorsqu’au cours d’une même année les époux se trouvent, selon les périodes, tantôt en situation d’imposition commune tantôt en situation d’imposition distincte. Tel est notamment le cas lorsque des époux, qui doivent faire l’objet d’une imposition commune à raison de la situation de famille existant au 1er janvier d’une année d’imposition en application des dispositions du 1 de l’article 6 du code général des impôts, cessent au cours de cette année d’entrer dans les prévisions de ces dispositions du fait de la réalisation de l’un ou de plusieurs des événements ou des conditions mentionnés aux 4 à 6 de l’article 6 de ce code et doivent, à compter de cette cessation, faire l’objet d’impositions distinctes au titre de l’année d’imposition correspondant à cette nouvelle situation.

Pour estimer que M^me B… et son époux devaient faire l’objet d’une imposition distincte à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022, l’administration s’est fondée sur les déclarations de la requérante qui a indiqué avoir quitté le domicile conjugal, situé 30 route de Tolosane à Loubens (Haute Garonne), avec leur enfant en décembre 2022, pour emménager le 1er décembre 2022 dans un logement, situé 46 chemin de l’Eglise de Montaudran à Toulouse (Haute Garonne), ces résidences étant distantes de près de trente kilomètres, ce qu’elle a confirmé le 2 janvier 2023 dans son espace fiscal personnel à la rubrique « Gérer mon prélèvement à la source » en mentionnant la fin du foyer suite à séparation et en mentionnant dans sa déclaration de revenus pour l’année 2022 déposée le 26 mai 2023 et celle déposée le même jour pour son époux décédé, leur séparation à la rubrique « Situation du foyer fiscal en 2022 », la date du 1er décembre 2022 à la rubrique « Date des changements en 2022 », et la garde alternée de leur enfant. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que la vie commune entre M^me B… et son époux a pris fin le 1er décembre 2022 lorsque celle-ci a quitté le domicile conjugal et que les époux se trouvaient ainsi en 2022 dans la situation prévue par le c) du 4 de l’article 6 du code général des impôts, pour être imposés distinctement à l’impôt sur le revenu au titre de cette même année. Si la requérante fait valoir que cette résidence séparée était temporaire, le temps que son époux achève son traitement médical, qu’elle ne correspondait pas à un abandon du domicile conjugal et que toute vie commune n’avait pas cessé, elle ne se prévaut d’aucun élément de nature à l’établir. En outre, les circonstances, à les supposer établies, qu’elle ait rendu visite périodiquement à son époux, notamment à l’occasion de ses autorisations de sortie, et qu’elle ait assuré jusqu’au décès de son époux la gestion de leur patrimoine commun pendant la durée du traitement médical suivi, sont sans incidence sur leur imposition distincte. Dès lors, il résulte de l’instruction qu’au 31 décembre 2022, les époux vivaient séparément et étaient séparés de fait, sans que ne soit établie la poursuite d’une vie commune. Par suite, alors même qu’aucune procédure de séparation ou de divorce n’a été engagée, c’est à bon droit que l’administration a considéré qu’en application des dispositions du c) du 4 de l’article 6 du code général des impôts, la requérante et son époux devaient faire l’objet d’une imposition distincte pour l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2022.

S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :

Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ».

Aux termes du paragraphe n° 80 du BOI IR-CHAMP-20-20-10 en vigueur depuis le 3 juin 2016, relatif à la situation des « Époux ayant abandonné le domicile conjugal et disposant de revenus distincts » correspondant à l’une des « situations d’imposition séparée obligatoire des époux » : « Les époux font l’objet d’impositions distinctes en cas d’abandon du domicile conjugal, par l’un ou l’autre des époux, si chacun dispose de revenus distincts (CGI, art. 6,4-c). / L’imposition distincte est subordonnée à deux conditions qui doivent être remplies simultanément : / – rupture du foyer ; / – disposition de revenus distincts par chacun des époux. » Aux termes de son paragraphe n° 90 : « L’habitation séparée des époux doit résulter d’une rupture effective du foyer et non de l’éloignement temporaire et accidentel des intéressés. / (…) ».

Si M^me B… a entendu se prévaloir de l’interprétation administrative de la loi fiscale publiée aux paragraphes n° 80 et 90 du BOI IR-CHAMP-20-20-10, outre qu’elle ne produit aucun élément permettant d’attester qu’elle entre dans les prévisions des énonciations de la doctrine administrative invoquée, celle-ci ne comporte en tout état de cause pas d’interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont le présent jugement fait application, au sens des dispositions précitées de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n’est pas fondée à se prévaloir de cette doctrine administrative.

Il résulte de tout ce qui précède que M^me B… n’est pas fondée à demander que lui soit accordé au titre de l’année 2022 le bénéfice d’une imposition commune avec son époux à l’impôt sur le revenu.

Sur les frais liés au litige :

En premier lieu, les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par M^me B… au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

En second lieu, aucun dépens n’ayant été exposé dans la présente instance, les conclusions présentées par M^me B… sur le fondement de l’article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M^me C… B…, veuve A…, et au directeur régional des finances publiques d’Occitanie et du département de la Haute-Garonne.

Délibéré après l’audience du 14 avril 2026 à laquelle siégeaient :

M^me Arquié, présidente,

M. Luc, premier conseiller,

M^me Mérard, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2026.

Le rapporteur,

Cyril Luc

La présidente,

Céline Arquié

La greffière,

Stella Baltimore

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la Souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme ;

La greffière en chef,