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Calcul de la valeur ajoutée et plafonnement
| Date de mise à jour : | Publié le 22 avril 2026 |
|---|---|
| Référence : | BOI-CVAE-BASE-20-20 |
Table des matières
Actualité liée : 22/04/2026 : CVAE - Précisions diverses concernant les produits et charges pris en compte pour le calcul de la valeur ajoutée des entreprises (règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 modifiant le règlement ANC n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général)
I. Calcul de la valeur ajoutée
1
Comme exposé au BOI-CVAE-BASE-20, les éléments constituant le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée des entreprises relevant du régime de droit commun sont définis au I de l’article 1586 sexies du code général des impôts (CGI). Ils s’obtiennent à partir des règles du plan comptable général (PCG) (PDF - 1,6 Mo).
Au surplus, la jurisprudence constante du Conseil d’État précise que les dispositions de l’article 1586 sexies du CGI fixent la liste limitative des catégories d’éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la CVAE. Il y a donc lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l’une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l’année d’imposition concernée, dont l’application est obligatoire pour l’entreprise en cause (CE, décision du 29 juin 2018, n° 416346, ECLI:FR:CECHR:2018:416346.20180629).
Le nouveau règlement de l’autorité des normes comptable (ANC) sur la modernisation des états financiers, à savoir le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 modifiant le règlement ANC n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général (PDF - 603 Ko), a procédé au reclassement de certains comptes contribuant au résultat exceptionnel dans les comptes contribuant à la formation du résultat d’exploitation (les produits et charges correspondants demeurant comptabilisés en résultat exceptionnel lorsqu’ils sont directement liés à un événement majeur et inhabituel).
Ce règlement est applicable obligatoirement dès les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
Ses conséquences sur le calcul de la valeur ajoutée sont précisées dans le présent document.
A. Entreprises autres que les titulaires de bénéfices non commerciaux n’exerçant pas l’option mentionnée à l’article 93 A du CGI et les titulaires de revenus fonciers
10
La valeur ajoutée des entreprises relevant du régime de droit commun est égale à la somme du chiffre d’affaires et de certains produits diminuée de certaines charges.
1. Produits à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée
a. Chiffre d’affaires
20
Sur le calcul du chiffre d’affaires, il convient de se reporter au II-A § 20 à 55 du BOI-CVAE-BASE-20-10.
b. Autres produits de gestion courante, à l’exception des produits déjà pris en compte dans le chiffre d’affaires et des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun
30
Les autres produits de gestion courante à retenir dans la valeur ajoutée s’entendent de l’ensemble des produits à comptabiliser dans les comptes 752 à 758 du PCG (PDF - 1,6 Mo), à l’exception du compte 755 « Quote-part de résultat sur opérations faites en commun ».
Le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) redéfinit la notion de résultat exceptionnel afin de limiter ce résultat aux produits et aux charges directement liés à un événement majeur et inhabituel. Les subdivisions des comptes 67 et 77 qui existaient avant ce nouveau règlement sont reclassées en comptes contribuant à la formation du résultat courant (résultat d’exploitation).
1° Reclassement des subdivisions des comptes 77 contribuant au résultat exceptionnel dans les subdivisions des comptes 75 contribuant à la formation du résultat d’exploitation
32
Le reclassement des subdivisions des comptes 77, dans leur version du PCG antérieure à l’entrée en vigueur du règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko), qui contribuait au résultat exceptionnel, dans les subdivisions des comptes 75 contribuant aujourd’hui à la formation du résultat d’exploitation, concerne deux comptes :
- le compte 757 « Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles » qui est créé ;
- le compte 758 dont l’intitulé change pour « Indemnités et autres produits » qui comprend désormais les anciens produits exceptionnels reclassés.
34
S’agissant du compte 757 « Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles », les plus-values de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles qui se rapportent à une activité normale et courante sont déjà prises en compte dans le calcul du chiffre d’affaires et ne doivent pas être incluses dans la valeur ajoutée.
Les plus-values de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles qui doivent être prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée sont celles qui ne se rapportent pas à une activité normale et courante et qui ne sont pas afférentes à un évènement majeur et inhabituel au sens du règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022.
Conformément aux dispositions de l’article 513-5 du règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) :
- un événement est majeur lorsque ses conséquences sont susceptibles d’avoir une influence sur le jugement que les utilisateurs des documents de synthèse peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l’entité ainsi que sur les décisions qu’ils peuvent être amenés à prendre ;
- un évènement inhabituel est un événement qui n’est pas lié à l’exploitation normale et courante de l’entité. Un événement est présumé inhabituel lorsqu’un même évènement ne s’est pas produit au cours des derniers exercices comptables et qu’il est peu probable qu’il se reproduise au cours des prochains exercices comptables.
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
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Le compte 758 « Indemnités et autres produits » comprend désormais les produits suivants qui sont à retenir dans le calcul de la valeur ajoutée :
- 7581 « Dédits et pénalités perçus sur achats et ventes » ;
- 7582 « Libéralités reçues » ;
- 7583 « Rentrées sur créances amorties » ;
Remarque : Les rentrées sur créances amorties sont déjà prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation (I-A-1-g § 110). Le reclassement des « rentrées sur créances amorties » est donc sans incidence sur le calcul de la valeur ajoutée dès lors que ces rentrées constituaient déjà antérieurement des produits pris en compte pour son calcul.
- 7584 « Dégrèvements d’impôts autres qu’impôts sur les bénéfices » ;
Remarque : Seul le produit correspondant aux dégrèvements de contributions, taxes et versements assimilés déductibles de la valeur ajoutée doit être pris en compte pour son calcul. Pour plus de précisions sur les impôts et taxes déductibles de la valeur ajoutée, il convient de se reporter au I-A-2-d § 180 et suivants.
- 7585 « Bonis provenant de clauses d’indexation » ;
- 7586 « Lots » ;
- 7587 « Indemnités d’assurance » ;
Remarque : Les indemnités d’assurance reçues en compensation de la destruction totale ou du vol d’une immobilisation sont enregistrées au compte 757 « Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles ».
- 7588 « Opérations de constitution ou liquidation des fiducies ».
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
2° Produits déjà pris en compte dans le chiffre d’affaires
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Le compte 751 « Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, solutions informatiques, droits et valeurs similaires » n’a pas à être retenu dès lors qu’il fait partie des produits qui figurent dans le chiffre d’affaires (II-A-2 § 30 du BOI-CVAE-BASE-20-10).
Dans l’hypothèse où les produits à comptabiliser au compte 752 « Revenus des immeubles non affectés à des activités professionnelles » sont déjà pris en compte par ailleurs dans le chiffre d’affaires, il n’y a pas lieu de les prendre en compte deux fois.
De même, dans l’hypothèse où les produits à comptabiliser au compte 757 « Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles » sont déjà pris en compte par ailleurs dans le chiffre d’affaires, il n’y a pas lieu de les prendre en compte deux fois (I-A-1-b-1° § 34).
c. Production immobilisée
1° Cas général
40
La production immobilisée est comptabilisée dans les comptes 721 (« Immobilisations incorporelles ») et 722 (« Immobilisations corporelles ») du PCG (PDF - 1,6 Mo).
Pour la généralité des redevables, la production immobilisée n’est incluse dans le calcul de la valeur ajoutée qu’à hauteur des charges qui, ayant servi à déterminer le montant de la production immobilisée, peuvent être déduites de la valeur ajoutée.
Exemple : Une production immobilisée de 800 est composée pour 500 de dépenses de personnel, non déductibles de la valeur ajoutée, et pour 300 de prestations externes déductibles de la valeur ajoutée. Elle sera retenue pour 300 dans la valeur ajoutée.
Toutefois, les entreprises de production audiovisuelle ou cinématographique et de distribution cinématographique bénéficient d’un régime spécifique.
2° Cas particulier des entreprises de production audiovisuelle ou cinématographique
50
La production immobilisée afférente à des œuvres audiovisuelles ou cinématographiques est intégralement exclue du calcul de la valeur ajoutée dès lors qu’elle se rapporte à des immobilisations incorporelles remplissant simultanément les deux conditions suivantes :
- les œuvres sont inscrites à l’actif du bilan de l’entreprise de production ;
- elles sont susceptibles de bénéficier du régime dérogatoire d’amortissement. Ne sont, par conséquent, pas concernées par la présente mesure les entreprises qui ne sont pas autorisées à pratiquer cet amortissement fiscal dérogatoire tels que les négociants qui achètent les droits d’exploitation d’œuvres audiovisuelles sans participer au risque de production.
L’exclusion de la production immobilisée du calcul de la valeur ajoutée ne concerne pas la fraction de production immobilisée qui constitue la part des coproducteurs perçue par un producteur principal dans le cadre d’un contrat de coproduction, cette fraction devant être prise en compte intégralement dans la valeur ajoutée du producteur principal.
3° Cas particulier des entreprises de distribution cinématographique
60
La production immobilisée afférente à des œuvres cinématographiques inscrites à l’actif du bilan d’une entreprise de distribution cinématographique est exclue du calcul de la valeur ajoutée pour le montant correspondant au versement du minimum garanti au profit d’un producteur dès lors que ces dépenses :
- sont enregistrées dans les charges de l’exercice auquel elles se rapportent, préalablement à leur inscription à l’actif immobilisé en contrepartie d’un compte de production immobilisée ;
- se rapportent à des œuvres susceptibles de bénéficier du régime dérogatoire d’amortissement.
La production immobilisée exclue de la valeur ajoutée ne concerne pas la fraction qui se rapporte aux éventuelles dépenses de copie de l’œuvre cinématographique.
d. Subventions d’exploitation et certains abandons de créances à caractère commercial
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Les subventions d’exploitation à prendre en compte dans la valeur ajoutée s’entendent de celles qui doivent être comptabilisées au compte 741 du PCG (PDF - 1,6 Mo).
Toutefois, sont également prises en compte dans la valeur ajoutée les subventions qui seraient comptabilisées dans un autre compte (par exemple, le compte 742 « Subventions d’équilibre ») dès lors qu’elles permettent à l’entreprise de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines charges d’exploitation.
En revanche, les quotes-parts des subventions ayant le caractère de subventions d’investissement virées au résultat de l’exercice, comptabilisées au compte 747, n’ont pas à être prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée. Il en va de même des subventions d’équilibre qui ne servent pas à compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou à faire face à certaines charges d’exploitation.
Remarque : La nouvelle réglementation comptable prévue par le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) est donc sans incidence s’agissant des subventions à prendre en compte dans le calcul de la valeur ajoutée.
80
Les abandons de créances à caractère commercial perçus sont à comptabiliser en produits d’exploitation ou en produits financier selon la nature de l’opération. S’ils sont comptabilisés en produits d’exploitation, ils sont à retenir dans le calcul de la valeur ajoutée.
Remarque 1 : Les abandons de créance à caractère commercial perçus qui sont directement liés à un évènement majeur et inhabituel ne sont pas à retenir dans le calcul de la valeur ajoutée en tant que résultat exceptionnel.
Remarque 2 : En contrepartie, les abandons de créance à caractère commercial versés qui ne sont pas liés à un événement majeur et inhabituel sont susceptibles d’être déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée (I-A-2-f § 210).
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
En revanche, les abandons de créances à caractère autre que commercial dont bénéficie l’entreprise au cours d’un exercice clos ne sont pas à retenir dans la valeur ajoutée.
Remarque : S’agissant du cas des abandons de créances consentis par une société française à une société étrangère, il convient de se reporter au II-B-2-a-1°-d° § 120 du BOI-BIC-BASE-50-20-10.
e. Variation positive des stocks
90
La variation positive des stocks à retenir dans la valeur ajoutée s’entend du solde créditeur, à l’issue de la période de référence, des comptes 603 et 713 (« Variation des stocks ») du PCG (PDF - 1,6 Mo).
f. Transferts de charges déductibles de la valeur ajoutée, autres que ceux déjà pris en compte dans le chiffre d’affaires
100
Le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) de l’ANC a supprimé la technique des transferts de charges et les comptes afférents. Les comptes de transfert de charges ont ainsi été retirés du PCG. Ces frais sont désormais comptabilisés dans les comptes correspondant à la nature des frais engagés.
Les opérations de compensation de coûts sont reclassées et comptabilisées dans des comptes de charges ou de produits selon leur nature. Sont donc à retenir dans le calcul de la valeur ajoutée les produits suivants, à l’exception des refacturations de frais déjà pris en compte dans le chiffre d’affaires (II-A-4 § 50 et 55 du BOI-CVAE-BASE-20-10) :
- lorsque la charge n’a pas été inscrite directement dans le compte adéquat, le montant concerné est transféré en créditant le compte de charges utilisé initialement et en débitant le compte de charges approprié (PCG, art. 1221 [PDF - 1,6 Mo]) ;
- les refacturations diverses sont comptabilisées au compte 708 « Produits des activités annexes » ;
- les refacturations de charges de personnel sont enregistrées au crédit du compte 7084 « Mise à disposition de personnel facturée » (PCG, art. 1221-64 [PDF - 1,6 Mo]) ;
- les indemnités d’assurance sont enregistrées au compte 7587 « Indemnités d’assurance ». En revanche, les indemnités d’assurance reçues en compensation de la destruction totale ou du vol d’une immobilisation sont enregistrées au compte 757 « Produits des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles » (PCG, art. 1222-75 [PDF - 1,6 Mo]).
Remarque 1 : La nouvelle règlementation comptable prévue par le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 devrait être sans incidence sur le calcul de la valeur ajoutée dès lors que ces produits constituaient déjà antérieurement des transferts de charges pris en compte pour son calcul.
Remarque 2 : Les remboursements reçus directement en compensation de charges de personnel inscrites aux subdivisions du compte 64 « Charges de personnel » et enregistrés au crédit du compte 649 « Remboursements de charges de personnel », ne sont pas à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée. Cette disposition ne concerne pas les produits liés aux personnels mis à disposition qui sont à inscrire au compte 7084 « Mise à disposition de personnel facturée » (PCG, art. 1221-64).
Il est précisé que doivent être pris en compte pour le calcul de la valeur ajoutée les aides, les remboursements et les indemnités qui ne sont pas directement liés à un évènement majeur et inhabituel.
g. Rentrées sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation
110
Lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation, c’est-à-dire lorsqu’elles ne sont pas liées directement à un événement majeur et inhabituel, les rentrées sur créances amorties sont ajoutées à la valeur ajoutée, même si elles sont comptabilisées en produit exceptionnel.
Remarque : La nouvelle réglementation comptable prévue par le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) est donc sans incidence pour ces dernières.
2. Charges à retenir pour le calcul de la valeur ajoutée
a. Achats
120
Les achats s’entendent de l’ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 601 à 609 du PCG (PDF - 1,6 Mo), à l’exception du compte 603 « Variation des stocks ». Ces éléments s’apprécient pour leur montant net de rabais, remises et ristournes obtenus, d’où la prise en compte du compte 609 « Rabais, remises et ristournes obtenus sur achats » du PCG.
b. Variation négative des stocks
130
La variation négative des stocks à retenir dans la valeur ajoutée s’entend du solde débiteur, à l’issue de la période de référence, des comptes 603 et 713 « Variations des stocks » du PCG (PDF - 1,6 Mo). Les dons en nature consentis au profit d’organismes caritatifs, dont une société a comptabilisé l’effet sur le niveau des stocks de fin d’exercice par des écritures non contestées, doivent être pris en compte dans le calcul de la production de l’exercice et de la valeur ajoutée et ce, alors même que le PCG prévoit l’enregistrement de tels dons dans d’autres catégories comptables.
c. Services extérieurs, à l’exception de certains loyers
140
Les services extérieurs s’entendent de l’ensemble des charges à comptabiliser dans les comptes 611 et 613 à 629 du PCG (PDF - 1,6 Mo). Sont par conséquent déductibles les frais enregistrés aux comptes :
- 611 « Sous-traitance générale » ;
- 613 « Locations », sous réserve de l’application des règles exposées au II-A-2-c § 150 à 170 ;
- 614 « Charges locatives et de copropriété » ;
- 615 « Entretien et réparation » ;
- 616 « Primes d’assurances » ;
- 617 « Études et recherches » ;
- 618 « Divers » (documentation générale, etc.) ;
- 621 « Personnel extérieur à l’entité » ;
- 622 « Rémunérations d’intermédiaires et honoraires » ;
- 623 « Publicité, publications, relations publiques » ;
- 624 « Transports de biens et transports collectifs du personnel » ;
- 625 « Déplacements, missions et réceptions » ;
- 626 « Frais postaux et de télécommunications » ;
- 627 « Services bancaires et assimilés » ;
- 628 « Divers » (frais de recrutement de personnel).
Ces éléments s’apprécient pour leur montant net de rabais, remises et ristournes obtenus (comptes 619 et 629).
Les frais constatés en charges financières et exceptionnelles et qui sont refacturés à l’euro l’euro par une autre entreprise sont assimilés, pour le calcul de la valeur ajoutée, à des services extérieurs, et sont par conséquent déductibles de cette dernière.
De même, en matière de calcul de la valeur ajoutée, les remboursements de charges communes effectués à une société civile de moyens (SCM) par ses associés constituent pour ces derniers, quelles que soient la catégorie d’imposition de leurs revenus et les modalités de détermination de leur résultat, des paiements de services extérieurs qui sont déductibles de leur valeur ajoutée.
150
Les loyers et redevances, qui doivent être comptabilisés dans les comptes 612 et 613 du PCG, afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail, quelle que soit sa durée, ne sont pas admis en déduction de la valeur ajoutée.
Remarque : Les conventions de location ou de sous-location prévoyant une option d’achat sont assimilées à des conventions de crédit-bail pour lesquelles les redevances ne sont pas non plus déductibles de la valeur ajoutée.
Il en va de même des redevances afférentes à ces biens lorsqu’elles résultent d’une convention de location-gérance.
Les loyers des contrats de location, de sous-location ou de location-gérance sont constitués par toute somme attribuée en vertu de la convention de location ou de sous-location en contrepartie de la mise à disposition. Il en est de même de toute contre-valeur en l’absence de flux financier qui y est assimilée. En effet, les parties peuvent convenir que la mise à disposition d’un bien par l’une d’entre elles a pour contrepartie :
- soit la mise à disposition d’un autre bien par le cocontractant (échange de biens) ;
- soit la réalisation par ce dernier d’une prestation de services (échange d’un bien contre un service).
Les dépenses incombant au propriétaire et mises à la charge du locataire, prévues au contrat de location, de sous-location ou de location-gérance, constituent des compléments de prix à inclure dans le montant du loyer. Il peut s’agir notamment des frais d’assurance ou du remboursement d’impôts (impôts fonciers, taxe sur les bureaux).
Le Conseil d’État juge en effet que doivent être regardées comme des loyers afférents à des biens corporels l’ensemble des sommes versées en contrepartie d’une prestation dont l’objet principal est la mise à disposition de tels biens, y compris celles constituant la contrepartie d’une prestation accessoire à cette mise à disposition. En revanche, les sommes versées en contrepartie d’autres prestations, distinctes, fournies en complément de la mise à disposition de biens corporels et de prestations accessoires, n’ont pas le caractère de loyers (en ce sens, CE, décision du 12 décembre 2023, n° 470624, ECLI:FR:CECHR:2023:470624.20231212 et CE, décision du 21 décembre 2023, n° 469209, ECLI:FR:CECHR:2023:469209.20231221).
160
L’exclusion du droit à déduction des loyers et redevances de la valeur ajoutée de l’assujetti à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) s’applique lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :
- la convention conclue par l’assujetti doit porter au moins en partie sur la mise à disposition de biens corporels ;
- elle doit avoir une durée de plus de six mois.
La qualification juridique de la convention est sans incidence sur cette analyse. Il peut s’agir notamment d’une convention de crédit-bail, de location, de sous-location, de location-gérance, de concession ou de délégation de service public.
Par conséquent, lorsqu’elles remplissent ces conditions, les redevances afférentes à des délégations de service public qui ont pour contrepartie la mise à disposition de biens corporels ne sont pas déductibles de l’assiette de la CVAE.
En effet, le Conseil d’État a considéré que les charges qui ont pour contrepartie la mise à disposition de biens corporels pris, soit en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, soit en crédit-bail, soit en location gérance, ne sont pas déductibles du chiffre d’affaires pour le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la CVAE. Il en va ainsi quand bien même ces charges auraient été exposées par le contribuable en exécution d’un contrat de délégation de service public (en ce sens, CE, décision du 24 février 2020, n° 433881, ECLI:FR:CECHR:2020:433881.20200224 ; CE, décision du 24 février 2020, n° 433882, ECLI:FR:CECHR:2020:433882.20200224 ; CE, décision du 24 février 2020, n° 433883, ECLI:FR:CECHR:2020:433883.20200224).
Les conventions de délégation de service public s’entendent notamment des conventions de concession, d’affermage ou de régie intéressée. Les redevances qui ont pour contrepartie la mise à disposition de biens corporels s’entendent des sommes versées par la société délégataire en contrepartie de son droit d’occuper et d’exploiter les espaces et emplacements mis à sa disposition dans le cadre de la convention.
Remarque 1 : La redevance pour occupation du domaine public que versent les sociétés concessionnaires d’autoroutes à l’État en application de l’article R. 122-48 du code de la voirie routière est la contrepartie de la mise à disposition du domaine autoroutier de l’État. Elle n’est donc pas déductible de la valeur ajoutée servant de base à la CVAE.
Remarque 2 : S’agissant du cas de mise à disposition de biens dans le cadre d’une délégation de service public :
- lorsque la convention de délégation de service public prévoit expressément le versement d’une redevance pour occupation du domaine public, celle-ci n’est pas déductible de la valeur ajoutée si la durée d’occupation est supérieure à six mois ;
- lorsque la convention de délégation de service public ne prévoit pas expressément que le versement de la redevance correspond à l’occupation du domaine public, il appartient à l’entreprise, sous sa propre responsabilité, d’identifier dans les stipulations de la convention une composante de la redevance correspondant au droit d’occuper et d’exploiter les espaces concédés. Cette composante est non déductible de la valeur ajoutée si la durée d’occupation est supérieure à six mois.
Les contrats de partenariat public privé ne constituent pas des conventions de location, de sous-location ou de location-gérance.
Lorsqu’une convention de location, de sous-location, de location-gérance, de concession ou de délégation de service public porte à la fois sur des biens corporels et incorporels, il appartient à l’entreprise de répartir, sous sa propre responsabilité, la redevance entre la part afférente aux éléments corporels et celle afférente aux éléments incorporels. Tel est le cas en présence de la location d’un fonds de commerce comprenant la location de matériel et pour laquelle une redevance globale est prévue au contrat. Le cas échéant, si la convention porte également sur la location des murs et des équipements, le loyer s’y rapportant doit pouvoir être apprécié distinctement.
La durée de la période de location ou de sous-location des biens, qu’ils soient mobiliers ou immobiliers, s’apprécie d’après les termes du contrat. Sont considérés comme étant d’une durée supérieure à six mois les contrats dont la durée initiale est inférieure à six mois mais qui sont renouvelables par tacite reconduction. De même, les contrats dont la durée effective de location ou de sous-location est supérieure à six mois sont exclus de la déduction des loyers.
L’exclusion de la déduction des loyers s’applique quand bien même la convention de location, de sous-location ou de location-gérance n’est plus en cours à la fin de la période de référence.
170
Lorsque les biens pris en location par l’assujetti à la CVAE sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers dus sont admis en déduction de sa valeur ajoutée à concurrence du produit de cette sous-location, quelle que soit la situation du sous-locataire au regard de la cotisation foncière des entreprises (CFE) ou de la CVAE.
Pour apprécier la durée de sous-location, lorsqu’un même bien fait l’objet de plusieurs sous-locations au cours de l’année ou l’exercice de référence, il y a lieu de retenir la durée globale de sous-location de ce bien et non la durée propre à chaque sous-location (CE, décision du 23 novembre 2015, n° 377390, ECLI:FR:CESSR:2015:377390.20151123).
En revanche, aucune déduction n’est admise au profit de l’assujetti qui prend les biens en crédit-bail ou en location-gérance et les donne en sous-location.
d. Taxes déductibles de la valeur ajoutée
180
Les impôts, taxes et versements assimilés, autres que les impôts sur les bénéfices et autres impôts assimilés, sont comptabilisés dans les comptes 631 à 638 du PCG (PDF - 1,6 Mo).
Ces charges ne sont, en principe, pas déductibles de la valeur ajoutée.
Remarque : Les charges correspondant aux rappels d’impôts et taxes non déductibles de la valeur ajoutée, comptabilisées dans le nouveau compte 638 « Rappels d’impôts (autres qu’impôts sur les bénéfices) », ne sont pas elles-mêmes déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée.
Par exception, sont admises en déduction de la valeur ajoutée :
- les contributions indirectes ;
- les taxes sur le chiffre d’affaires et assimilées.
Ces dernières désignent, non les taxes qui figurent au titre II de la première partie du livre premier du code général des impôts, mais la taxe sur la valeur ajoutée et les taxes qui, en application des normes comptables, grèvent le prix des biens et services vendus par l’entreprise (CE, décision du 29 juin 2018, n° 416346, ECLI:FR:CECHR:2018:416346.20180629).
Il s’agit des taxes qui s’ajoutent comptablement au prix de vente, c’est-à-dire que leur montant est comptabilisé dans le chiffre d’affaires de l’entreprise en sus du prix de vente net de chaque biens et services, notamment :
- les taxes prévues à l’article L.2333-49 du code général des collectivités territoriales (CGCT) et à l’article L.3333-4 du CGCT, qui sont dues par les entreprises exploitant des engins de remontée mécanique, constituent des taxes grevant le prix des biens et des services vendus par l’entreprise (CE, décision du 7 juillet 2004, n° 250761) ;
- la taxe prévue à l’article 22-1 de la loi n° 75-633 du 15 juillet 1975, perçue à l’occasion de la réception de certains déchets dans une installation de stockage ou d’élimination, qui constitue une taxe grevant le prix des biens et des services vendus par l’entreprise (CE, décision du 1er avril 2005, n° 267946) ;
- la taxe générale sur les activités polluantes due à l’occasion de la première livraison après fabrication nationale des lubrifiants susceptibles de produire des huiles usagées qui doit être regardée comme grevant le prix des biens et des services vendus par l’entreprise (CE, décision du 23 juin 2014, n° 352610, ECLI:FR:CESSR:2014:352610.20140623).
En revanche, la taxe spéciale sur certains véhicules routiers et les taxes afférentes aux certificats d’immatriculation ne sont pas au nombre des taxes qui doivent être regardées comme grevant le prix des biens et des services vendus par l’entreprise (CE, décision du 15 octobre 2015, n° 366351, ECLI:FR:CESJS:2015:366351.20151015).
Il est précisé que la circonstance qu’une taxe soit assise sur le chiffre d’affaires ne rend pas celle-ci nécessairement déductible de la valeur ajoutée. En effet, les taxes assises sur le chiffre d’affaires qui ne grèvent pas directement le prix des biens et des services vendus par l’entreprise ne sont pas déductibles.
190
Ne constituent pas des impôts et taxes, mais des services extérieurs, les charges correspondant à des sommes versées en contrepartie directe d’un service rendu par une autre entreprise ou un organisme.
La contribution financière versée à un organisme agréé par l’État qui a pour objet de prendre en charge les emballages usagés, lorsqu’elle elle se rattache à l’exercice d’une mission d’intérêt général qui consiste à organiser sur le territoire national la collecte sélective, le tri, le recyclage et la valorisation énergétique des emballages ménagers, constitue la contrepartie directe du service qui lui est rendu par cet organisme, consistant à réaliser, pour son compte, les prestations ayant pour but d’éliminer les résidus d’emballages et ne saurait être regardée comme un versement assimilable à une imposition ou à une taxe instituée par l’autorité publique (CE, décision du 11 juillet 2011, n° 346698).
Lorsque les sommes versées par l’entreprise au titre de la formation professionnelle continue sur le fondement de l’article 235 ter C du code général des impôts ne sont pas constituées par des versements à fonds perdus ou des subventions et qu’en conséquence, elles comportent pour l’entreprise une contrepartie, ces sommes constituent non une « participation des employeurs à la formation professionnelle continue » mais une charge liée à une fourniture de service extérieur et par suite déductible de la valeur ajoutée, alors même qu’elles présentent un caractère libératoire de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue. En revanche, les sommes versées au titre de la formation professionnelle continue demeurent non déductibles de la valeur ajoutée lorsqu’elles présentent un caractère libératoire et qu’il s’agit de versements à fonds perdus ou de subventions (en ce sens, CE, décision du 30 décembre 2015, n° 366716, ECLI:FR:CESSR:2015:366716.20151230 et CE, décision du 30 décembre 2015, n° 366717, ECLI:FR:CESSR:2015:366717.20151230).
e. Autres charges de gestion courante
200
Les autres charges de gestion courante sont comptabilisées dans les comptes 651 à 658 du PCG (PDF - 1,6 Mo). Elles sont admises en déduction de la valeur ajoutée, à l’exception des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun à comptabiliser au compte 655 du PCG.
Le règlement n° 2022-06 du 4 novembre 2022 (PDF - 603 Ko) redéfinit la notion de résultat exceptionnel afin de limiter ce résultat aux produits et aux charges directement liés à un événement majeur et inhabituel. Les subdivisions des comptes 67 et 77 qui existaient avant ce nouveau règlement sont reclassées en comptes contribuant à la formation du résultat courant (résultat d’exploitation).
Le reclassement des subdivisions des comptes 67, qui contribuait au résultat exceptionnel, dans les comptes 65 contribuant à la formation du résultat d’exploitation concerne deux comptes :
- le compte 657 « Valeurs comptables des immobilisations incorporelles et corporelles cédées » qui est créé ;
- le compte 658 dont l’intitulé change pour « Pénalités et autres charges » qui comprend désormais les anciennes charges exceptionnelles reclassées.
S’agissant des moins-values de cession d’immobilisations corporelles et incorporelles comptabilisées au compte 657, il convient de se reporter au I-A-2-h § 250.
Remarque : Le compte 6714 « Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice » qui était utilisé si la perte revêtait un caractère exceptionnel a été reclassé au compte 654 « Pertes sur créances irrécouvrables ». En conséquence, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025, les pertes sur créances irrécouvrables sont donc désormais toujours déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée, sauf si elles sont directement liées à un événement majeur et inhabituel.
205
Le compte 658 « Pénalités et autres charges » comprend les charges suivantes prises en compte pour le calcul de la valeur ajoutée :
- 6581 « Pénalités sur marchés (et dédits payés sur achats et ventes) » ;
- 6582 « Pénalités, amendes fiscales et pénales » ;
- 6583 « Malis provenant de clauses d’indexation » ;
- 6584 « Lots » ;
- 6588 « Opérations de constitution ou liquidation des fiducies ».
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
f. Certains abandons de créances à caractère commercial
210
Les abandons de créances à caractère commercial versés sont à comptabiliser en charge d’exploitation ou en charge financière selon la nature de l’opération. S’ils sont comptabilisés en charge d’exploitation, ils sont à déduire pour le calcul de la valeur ajoutée.
Remarque : Les abandons de créance à caractère commercial qui sont directement liés à un évènement majeur et inhabituel ne sont pas à déduire pour le calcul de la valeur ajoutée.
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
En revanche, les abandons de créances à caractère autre que commercial versés par l’entreprise au cours d’un exercice clos ne sont pas admis en déduction de la valeur ajoutée.
g. Dotations aux amortissements pour dépréciation afférentes à des biens donnés en location plus de six mois ou en crédit-bail ou faisant l’objet d’un contrat de location-gérance
220
La déduction des dotations aux amortissements pour dépréciation est autorisée uniquement lorsque les biens corporels auxquels les dotations se rapportent sont donnés en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois, sont donnés en crédit-bail ou font l’objet d’un contrat de location-gérance et ce, quelle que soit la situation du locataire, du sous-locataire, du crédit-preneur ou du locataire-gérant au regard de la CFE.
La durée de sous-location s’apprécie conformément aux principes exposés au I-A-2-c § 170.
230
Le droit à déduction des dotations aux amortissements pour dépréciation ne s’applique qu’en proportion de la seule période de location, de sous-location, de crédit-bail ou de location-gérance. Ainsi, un prorata de déduction doit être retenu lorsque la période de location ne couvre pas l’intégralité de la période de référence.
Exemple : Une entreprise clôture en N un exercice qui coïncide avec l’année civile. Elle donne en location un bien entre le 1er janvier N et le 31 octobre N. Le bien est temporairement non loué entre le 1er novembre N et le 31 décembre N. Le montant de la dotation aux amortissements portant sur le bien au titre de N est de 1 200 €.
La dotation aux amortissements déductible de la valeur ajoutée correspond à la seule fraction afférente à la période effective de location, soit (en €) : 1 200 x (10 / 12) = 1 000.
240
Les dotations aux amortissements pour dépréciation s’entendent de celles qui doivent être comptabilisées au compte 681 du PCG (PDF - 1,6 Mo). Elles ne tiennent donc pas compte des dotations aux amortissements de nature fiscale (exemple : amortissement dégressif), lesquelles ne constatent pas une dépréciation des immobilisations corporelles et doivent être comptabilisés dans des comptes de dotations aux amortissements dérogatoires.
h. Moins-values de cession d’immobilisations corporelles et incorporelles
250
Les moins-values de cession d’immobilisations corporelles et incorporelles qu’elles se rapportent ou non à une activité normale et courante sont déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée, sauf si elles sont directement liées à un événement majeur et inhabituel tel que défini au I-A-1-b-1° § 34.
Les moins-values sont constituées par la différence positive entre le montant du compte 657 et celui du compte 757 du PCG (PDF - 1,6 Mo).
Il s’agit du corollaire des règles prévues s’agissant des plus-values (II-A-3 § 40 du BOI-CVAE-BASE-20-10).
i. Charges de personnel
260
Les charges de personnel comptabilisées en comptes 641 à 649 du PCG (PDF - 1,6 Mo) ne sont pas déductibles de la valeur ajoutée.
Les indemnités versées aux salariés d’une entreprise à l’occasion de leur départ à la retraite, qu’elles découlent d’une obligation législative ou règlementaire, d’engagements conventionnels ou d’une décision unilatérale de l’employeur, ont toujours, pour la société qui les verse, le caractère de dépenses de personnel. Est indifférent à cet égard la circonstance que l’entreprise confie à un prestataire extérieur le soin d’en assurer le préfinancement et la gestion de leur versement (CE, décision du 28 novembre 2018, n° 413121, ECLI:FR:CECHR:2018:413121.20181128).
S’agissant des avantages en nature :
- les avantages en nature sont des prestations (biens ou services) fournies par l’employeur au salarié pour son usage privé, à titre gratuit ou moyennant une participation du salarié inférieure à leur valeur. Ils constituent donc un élément de la rémunération ;
- s’agissant de charges de personnel, ils ne peuvent être déduits de la valeur ajoutée ;
- aussi, quand bien même l’entreprise n’aurait pas inscrit en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur de l’avantage en nature mais aurait comptabilisé le montant de l’avantage dans un compte déductible de la valeur ajoutée (achat, charges externes, etc.), l’avantage accordé conserve son caractère de charge de personnel ; son montant doit, par conséquent, être compris dans la valeur ajoutée. Quel que soit son mode de comptabilisation, le produit correspondant à la participation du salarié est exclu de la valeur ajoutée.
j. Dépenses de mécénat
270
Les dépenses de mécénat réalisées par une entreprise sont déductibles pour le calcul de la valeur ajoutée, sauf si elles sont directement liées à un évènement majeur et inhabituel.
Ces dispositions s’appliquent obligatoirement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.
B. Titulaires de bénéfices non commerciaux n’exerçant pas l’option mentionnée à l’article 93 A du CGI
280
La valeur ajoutée des titulaires de bénéfices non commerciaux n’exerçant pas l’option mentionnée à l’article 93 A du CGI est égale à la différence entre le chiffre d’affaires déterminé conformément aux dispositions du II-B § 70 et 80 du BOI-CVAE-BASE-20-10 et les dépenses de même nature que les charges engagées par la généralité des redevables lorsqu’elles sont admises en déduction pour ces derniers.
290
Sont ainsi déductibles de la valeur ajoutée, pour leur seul montant hors taxes, dès lors que les charges par nature correspondantes sont elles-mêmes déductibles de la valeur ajoutée des entreprises tenant une comptabilité d’engagement ou ayant exercé l’option pour les créances acquises et les dépenses engagées prévue à l’article 93 A du CGI, les dépenses suivantes :
- achats ;
- variations de stocks ;
- travaux, fournitures et services extérieurs, dont remboursements de charges communes effectués à une SCM (I-A-2-c § 140) ;
- loyers et charges locatives, location de matériel et de mobilier ;
- frais de transports et de déplacements ;
- frais divers de gestion.
300
Est également déductible de la valeur ajoutée la fraction des dotations aux amortissements afférents à des immobilisations corporelles mises à la disposition d’une autre entreprise dans le cadre d’une convention de location-gérance ou de crédit-bail ou d’une convention de location de plus de six mois.
310
La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) payée par l’entreprise sur les dépenses engagées, c’est-à-dire la TVA déductible afférente aux dépenses mentionnées au I-B § 290, ainsi que la TVA décaissée au titre de la réalisation de son obligation de paiement de la TVA (y compris en cas de rappel de TVA) par l’entreprise ne constituent pas des dépenses déductibles de la valeur ajoutée.
C. Titulaires de revenus fonciers
320
La valeur ajoutée des titulaires de revenus fonciers est égale à la différence entre le chiffre d’affaires déterminé selon les modalités exposées au II-C § 100 du BOI-CVAE-BASE-20-10 et les charges énumérées à l’article 31 du CGI, c’est-à-dire les charges de la propriété urbaine ou rurale venant en déduction du revenu net foncier imposable à l’impôt sur le revenu, à l’exception des charges suivantes :
- impositions, autres que celles incombant normalement à l’occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit notamment des collectivités territoriales ainsi que les taxes annuelles sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux, les locaux de stockage et les surfaces de stationnement (CGI, art. 31, I-1°-c) ;
- intérêts des dettes contractées pour la conservation, l’acquisition, la construction, la réparation ou l’amélioration des propriétés (CGI, art. 31, I-1°-d).
D. Cas particulier des plus-values de cession constatées l’année de création de l’entreprise
330
Les plus-values de cession d’immobilisations ou de titres de nature à être comprises dans le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée qui sont réalisées l’année de création de l’entreprise sont comprises dans le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée retenus au titre de l’année suivante.
E. Entreprises soumises au régime d’imposition des micro-entreprises (ou micro-BIC)
340
L’article 22 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 a aménagé les conditions d’éligibilité aux régimes d’imposition réservés aux micro-entreprises. En raison du relèvement des seuils d’application de ces régimes (I-A § 1 du BOI-BIC-DECLA-10-10-10), des entreprises soumises au régime micro-BIC (celles dont le commerce principal est la vente ou la fourniture de logement et dont le chiffre d’affaires est compris entre 152 500 € et le seuil maximal du régime micro-BIC) se trouvent également assujetties à la CVAE, à compter des cotisations dues au titre de 2017.
Remarque : Pour l’assujettissement à la CVAE des entreprises soumises au régime micro-BIC, le chiffre d’affaires retenu correspond au chiffre d’affaires pris en considération pour l’application des seuils du régime micro-BIC (I § 1 à 20 du BOI-BIC-DECLA-10-10-20), éventuellement corrigé conformément aux dispositions de l’article 1586 quinquies du CGI.
Si ces micro-entreprises sont assujetties à la CVAE, elles n’ont pas de cotisation à verser, car elles sont situées sous le seuil de 500 000 € de chiffes d’affaires. Toutefois, elles sont tenues de déclarer leur valeur ajoutée.
Remarque : Ces entreprises n’étant pas soumises au dépôt d’une déclaration de résultat, elles ne peuvent pas bénéficier de la procédure déclarative simplifiée des entreprises mono-établissement et doivent donc déposer la déclaration n° 1330-CVAE-SD (CERFA n° 14030) disponible sur impots.gouv.fr. Il est admis, à titre dérogatoire, le dépôt d’une déclaration n° 1330-CVAE-SD sous format papier auprès du service des impôts des entreprises dont elles relèvent.
Conformément au II bis de l’article 1586 sexies du CGI, la valeur ajoutée des entreprises soumises au régime d’imposition des micro-entreprises défini au 1 de l’article 50-0 du CGI est calculée selon les mêmes modalités simplifiées que celles applicables aux micro-entreprises pour le calcul du plafonnement de la contribution économique territoriale en fonction de la valeur ajoutée (CGI, art. 1647 B sexies, I-a).
Ainsi, la valeur ajoutée des entreprises soumises au régime micro-BIC est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats réalisés au cours de l’année d’imposition.
Pour plus de précisions concernant le calcul de la valeur ajoutée selon les modalités prévues au a du I de l’article 1647 B sexies du CGI, il convient de se reporter au II-B-1-b-2° § 180 du BOI-IF-CFE-40-30-20-30.
II. Plafonnement du montant de la valeur ajoutée
350
Le montant de la valeur ajoutée imposable de l’entreprise assujettie à la CVAE relevant du régime de droit commun ne peut excéder un certain pourcentage de son chiffre d’affaires correspondant à son activité imposable, tel que défini au II-A § 10 et suivants du BOI-CVAE-BASE-20-10 (le chiffre d’affaires à retenir comme base du plafonnement tient donc compte, le cas échéant, des exonérations prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée).
Cette mesure vise essentiellement les entreprises à forte intensité de main d’œuvre dès lors que les charges de personnel ne sont pas déductibles de la valeur ajoutée.
360
Ce pourcentage est fixé à :
- 80 % pour les entreprises dont le chiffre d’affaires (correspondant à leurs activités situées dans le champ d’application de la CVAE, exonérées ou non) est inférieur ou égal à 7,6 millions d’euros ;
- 85 % pour les entreprises dont le chiffre d’affaires (correspondant à leurs activités situées dans le champ d’application de la CVAE, exonérées ou non) est supérieur à 7,6 millions d’euros.
La période retenue pour le chiffre d’affaires est la même que celle retenue pour la valeur ajoutée.
Pour apprécier cette limitation, la correction du chiffre d’affaires prévue au II de l’article 1586 quinquies du CGI ne s’applique pas.
370
Deux cas de figure sont donc susceptibles de se présenter :
- lorsque le montant de la valeur ajoutée de l’entreprise n’excède pas plus de 80 % ou 85 %, selon le cas, du montant de son chiffre d’affaires, la valeur ajoutée imposable à la CVAE correspond à la valeur ajoutée réelle, c’est-à-dire celle obtenue selon les règles applicables aux entreprises relevant du régime de droit commun ;
- lorsque le montant de la valeur ajoutée de l’entreprise excède 80 % ou 85 %, selon le cas, du montant de son chiffre d’affaires, la valeur ajoutée imposable à la CVAE correspond à la valeur ajoutée réelle plafonnée à hauteur d’un montant égal à 80 % ou 85 % du montant du chiffre d’affaires.
Exemple : Une entreprise dont le chiffre d’affaires est égal à 5 millions d’euros réalise une valeur ajoutée de 4,5 millions d’euros. La valeur ajoutée à prendre en compte est plafonnée à 4 millions d’euros (5 x 80 %).
- DOMOTEX SA
- Cour d'appel de Lyon, 7 juin 2016, n° 15/04006
- Article L151-41 du Code de l'urbanisme
- Cour d'appel d'Orléans, Chambre des urgences, 25 septembre 2024, n° 24/00153
- Cour d'appel de Bastia, Chambre civile section 2, 27 février 2025, n° 24/00235
- Tribunal Judiciaire de Draguignan, Jld, 20 février 2025, n° 25/01204
- ICONE REPROGRAPHIE (VITROLLES, 889638466)
- Article 481 du Code de procédure civile
- Auxiliaire de justice : jurisprudence, commentaires, lois et réglements
- SARL PATRIMOINE CONSEIL DU CENTRE (421747122)
- L'ATELIER GOURMET (ROUEN, 907650907)
- Article R421-68 du Code de l'éducation
- ENTREPRISES BORDES ET FILS (CUDOS, 795017367)
- ACTIMMOSERVICES B&D (MIRAMAS, 821415452)
- PURA VIDA SERVICES (MARLY-LE-ROI, 842398711)
- ANGE (CHATEAU-THIERRY, 527835011)
- Article 78-2-1 du Code de procédure pénale
- Activités à caractère social (BOI-IF-CFE-10-30-10-80 - BOFiP)
- Tribunal Judiciaire de Bordeaux, Ppp referes, 13 septembre 2024, n° 24/00938
- Cour d'appel de Douai, Chambre 1 section 1, 11 juin 2012, n° 10/08791
- Article 238 du Code civil
- Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, 12 septembre 2024, n° 2402168