COUR D’APPEL

D'[Localité 7]

CHAMBRE A – CIVILE

CM/ILAF

ARRET N°:

AFFAIRE N° RG 23/00199 – N° Portalis DBVP-V-B7H-FDT3

ordonnance du 24 janvier 2023

Juge de la mise en état du MANS

n° d’inscription au RG de première instance 21/02093

ARRET DU 14 OCTOBRE 2025

APPELANTE :

Madame [D] [W]

née le [Date naissance 3] 1962 à [Localité 10]

[Adresse 4]

[Localité 6]

Représentée par M^e Jean Charles LOISEAU de la SELARL GAYA, avocat au barreau d’ANGERS – N° du dossier L060012

INTIMEE :

LA DIRECTRICE REGIONALE DES FINANCES PUBLIQUES D’ILE DE FRANCE ET DE [Localité 11]

[Adresse 1]

[Localité 5]

Représentée par M^e Jean-Yves BENOIST de la SCP HAUTEMAINE AVOCATS, avocat au barreau du MANS – N° du dossier 20230284

COMPOSITION DE LA COUR

L’affaire a été débattue publiquement à l’audience du 14 octobre 2024 à 14 H 00, les avocats ne s’y étant pas opposés, devant M^me MULLER, conseillère faisant fonction de présidente, qui a été préalablement entendue en son rapport.

Ce magistrat a rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la cour, composée de :

Madame MULLER, conseillère faisant fonction de présidente

Madame GANDAIS, conseillère

Monsieur WOLFF, conseiller

Greffier : Monsieur DA CUNHA

ARRET : contradictoire

Prononcé publiquement le 14 octobre 2025 par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions de l’article 450 du code de procédure civile ;

Signé par Catherine MULLER, conseillère faisant fonction de présidente et par Tony DA CUNHA, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.

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EXPOSE DES FAITS ET DE LA PROCEDURE

Selon acte authentique en date du 13 novembre 2013, Mme [N] [W] veuve [K] (ci-après la donatrice) a donné à sa nièce Mme [D] [W] (ci-après la donataire) la nue-propriété, évaluée à la somme de 560 000 euros, de quatre parcelles en nature de bois situées à [Localité 8] et à [Localité 9] (Eure-et-Loir) et d’une superficie globale de 77ha 74a 58ca qu’elle avait acquises le 30'avril 2013 au prix de 700 000 euros.

La donatrice est décédée sans enfant le [Date décès 2] 2014, après avoir institué pour légataires universels les quatre enfants de son frère, dont la donataire.

Faisant valoir que l’intention libérale de la donatrice était manifeste dès l’acquisition, son notaire en charge de la succession a demandé à l’administration fiscale, par courrier en date du 2 février 2016, de ne pas appliquer à la donation consentie moins de trois mois avant le décès la présomption simple de l’article 751 du code général des impôts et en conséquence de ne pas réintégrer dans l’actif successoral la pleine propriété des bois.

Par ailleurs, l’administration fiscale a adressé le 14 novembre 2017 à la donataire une proposition de rectification relative aux droits de mutation à titre gratuit par décès, remettant notamment en cause l’exonération partielle de l’article 793, 2-2° du code général des impôts en matière de bois et forêts.

En dépit des observations de la donataire, elle a maintenu le 25 novembre 2020 la rectification envisagée sur ce point et lui a notifié le 15 avril 2021 un avis de mise en recouvrement portant sur un rappel de droits d’un montant de 724 414'euros et des pénalités d’un montant de 115 906 euros, soit un total à payer de 840 320 euros.

Elle a également rejeté le 4 juin 2021 la réclamation du 2 février 2016.

Par acte d’huissier de justice en date du 4 août 2021, la donataire a fait assigner le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de Paris devant le tribunal judiciaire du Mans afin d’obtenir que sa contestation soit jugée bien fondée et recevable, que l’administration fiscale soit déboutée du redressement de l’assiette des droits de mutation à titre gratuit en ce qui la concerne portant sur les biens objets de la donation du 16 novembre 2013 et que l’Etat soit condamné à lui verser la somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens.

Par conclusions en date du 15 juin 2022, le défendeur a saisi le juge de la mise en état d’un incident tendant à l’irrecevabilité de l’assignation, au rejet de la demande adverse d’article 700 du code de procédure civile et à la condamnation de la demanderesse aux entiers dépens de la procédure, au motif que la donataire n’a pas contesté devant le service vérificateur, ce préalablement à l’assignation comme l’exige l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, le’rappel des droits de mutation qui lui avait été notifié.

La demanderesse a conclu au rejet de la fin de non-recevoir et à la condamnation du défendeur au paiement de la somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens de l’instance.

Par ordonnance en date du 24 janvier 2023, le juge de la mise en état du tribunal judiciaire du Mans a déclaré recevable la fin de non-recevoir soulevée par le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de Paris, déclaré irrecevable l’assignation du 4 août 2021, condamné Mme [W] aux dépens de l’instance et débouté celle-ci de sa demande d’article 700 du code de procédure civile.

Pour statuer ainsi, il a considéré que :

— le courrier du 2 février 2016, lequel a donné lieu à une décision de rejet du 4'juin 2021, ne présente pas le caractère d’une réclamation préalable au sens des articles R. 190-1, R. 196-1 et R. 197-3 du livre des procédures fiscales dans la mesure où il est antérieur à la proposition de rectification du 14 novembre 2017, et à plus forte raison à l’avis de recouvrement du 10 mars 2021 (sic) ;

— il en va de même du courrier d’observations du conseil de la donataire du 10'mars 2021 car, si la décision de rejet du 4 juin 2021 y fait mention, ce n’est toutefois pas pour y répondre mais seulement pour rappeler son existence et celle du recours hiérarchique formé par la donataire contre la proposition de rectification du 14 novembre 2017 ; surabondamment, ce courrier a été adressé tardivement à l’administration fiscale puisque les contribuables ayant fait l’objet d’une procédure de reprise bénéficient d’un délai de trois ans à compter de la date de réception de la proposition de rectification pour adresser leurs observations préalablement à la saisine du juge de l’impôt ; il ne peut pas non plus valoir contestation préalable de l’avis de recouvrement du 15 avril 2021 dans la mesure où, antérieur à cet avis, il n’a pas été présenté à l’administration fiscale selon les modalités de l’article R. 196-1 a) du livre des procédures fiscales ;

— dés lors que la décision de rejet du 4 juin 2021 n’emporte pas rejet d’une réclamation contentieuse, il importe peu qu’elle a omis de mentionner le caractère obligatoire, à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation adressée au service compétent de l’administration fiscale, ainsi que les délais dans lequel le contribuable doit exercer cette réclamation, étant relevé que ces mentions apparaissent dans l’avis de recouvrement du 10 mars 2021 (sic) ;

— la donataire n’ayant pas contesté le rappel des droits de mutation qui lui avait été notifié devant le service vérificateur préalablement à l’assignation, sa saisine du tribunal judiciaire est irrecevable.

Suivant déclaration en date du 6 février 2023, la donataire a relevé appel de cette ordonnance en son entier dispositif, intimant le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11].

L’ordonnance de clôture, initialement prévue pour le 2 octobre 2024, a été rendue le 9 octobre 2024 et l’audience de plaidoirie fixée au 14 octobre 2024 conformément aux prévisions d’un avis du 20 juin 2024.

EXPOSE DES PRETENTIONS DES PARTIES

Dans ses dernières « conclusions d’appelant récapitulatives n°4 » en date du 30'septembre 2024, la donataire demande à la cour, au visa de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, de :

— infirmer l’ordonnance rendue par le juge de la mise en état près le tribunal judiciaire du Mans en date du 24 janvier 2023 en ce qu’elle a déclaré recevable la fin de non-recevoir soulevée par le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de Paris, a déclaré irrecevable l’assignation du 4 août 2021, l’a condamnée aux dépens de l’instance et l’a déboutée de sa demande d’article 700 du code de procédure civile ;

— débouter de son exception d’irrecevabilité le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11] ;

— le condamner à lui verser la somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile, outre les dépens du présent incident ;

— fixer un calendrier de procédure ;

— donner injonction à la défenderesse de produire son argumentaire au fond ;

— débouter le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11] de toutes ses demandes, fins et conclusions.

Dans ses dernières « conclusions n°2 et récapitulatives d’intimé » en date du 18'septembre 2024, l’Etat représenté par la directrice régionale des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11] demande à la cour, au visa du même texte, de :

— juger la donataire mal fondée en son appel et le rejeter ;

— en conséquence, confirmer l’ordonnance rendue par le juge de la mise en état du tribunal judiciaire du Mans en date du 24 janvier 2023 en ce qu’elle a déclaré recevable la fin de non-recevoir soulevée par lui, a déclaré irrecevable l’assignation du 4 août 2021, a condamné la donataire aux dépens de l’instance et a débouté celle-ci de sa demande d’article 700 du code de procédure civile ;

— débouter la donataire de toutes ses demandes, fins et conclusions, y compris de sa demande de condamner l’administration au paiement d’une somme de 5 000 euros en application de l’article 700 du code de procédure civile ;

— condamner la donataire à lui payer la somme de 3 000 euros au titre de l’article 700 du code de procédure civile ainsi qu’aux entiers dépens d’appel.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur la recevabilité de l’assignation du 4 août 2021

Moyens des parties

L’appelante soutient que l’assignation est recevable dès lors que :

— le courrier adressé le 2 février 2016 à l’administration fiscale, en contestation de la déclaration rectificative du 11 mars 2015 et de celle du 9 juillet 2015, vaut’réclamation préalable au sens de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, réclamation que l’administration fiscale a rejetée le 4 juin 2021 après avoir pris connaissance des observations de son conseil du 10 mars 2021 en l’invitant à saisir la juridiction compétente en cas de contestation de cette décision de rejet ; en effet, sont abordées dans ces courriers à la fois la question de l’application contestée de la présomption de l’article 751 du code général des impôts et celle, qui lui est intimement liée, de l’application de l’exonération de l’article 793 du même code qui est une conséquence directe et immédiate du renversement de la présomption susvisée ;

— la proposition de rectification du 14 novembre 2017, qu’elle a d’ailleurs contestée par l’intermédiaire de son conseil le 11 janvier 2018 dans le délai annoncé par l’administration, ne constitue pas une décision de l’administration fiscale qui aurait fait courir un délai de contestation, mais un simple rappel puisque l’exonération de l’article 793 du code général des impôts faisait déjà l’objet de la contestation du 2 février 2016 à laquelle l’administration n’a répondu qu’en 2021 et que ce courrier du 14 novembre 2017 ne mentionne en rien la possibilité, et encore moins la nécessité de contester cette proposition de rectification ;

— l’argument selon lequel l’avis de mise en recouvrement a été adressé le 15 avril 2021, soit postérieurement aux contestations qui ne sauraient donc être considérées comme des contestations contentieuses, est inopérant puisque sa réclamation a été formulée antérieurement et rejetée par l’administration qui l’a invitée à saisir le tribunal judiciaire dans un délai de deux mois, ce qu’elle a fait par une assignation qui tend, non pas à l’annulation du rappel des droits de mutation résultant de la remise en cause de l’exonération par la proposition de rectification du 14 novembre 2017, mais au débouté du redressement de l’assiette de ces droits suite à sa contestation préalable du 2 février 2016 rejetée le 4 juin 2021 ;

— en tout état de cause, le non-respect de la formalité de la réclamation préalable ne peut lui être opposé car l’administration ne l’a pas informée du caractère obligatoire d’une telle réclamation à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, ce qui n’est pas mentionné dans la décision de rejet du 4 juin 2021 ;

— il ne peut pas davantage lui être reproché de n’avoir pas contesté la proposition de rectification du 14 novembre 2017 avant le 31 décembre 2020 puisque cette proposition de rectification ne mentionne pas non plus une quelconque information d’avoir à former une réclamation préalable ni les modalités de celle-ci ;

— suite à l’avis de mise en recouvrement du 15 avril 2021 et à celui du 15 février 2023 portant sur les intérêts de la créance, elle a adressé à l’administration deux réclamations préalables le 6 juin 2023 puis, après rejet de celles-ci, a fait délivrer à la direction régionale des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11] deux assignations du 21 septembre 2023 dont celle-ci soulève l’irrecevabilité pour cause de forclusion bien qu’elle ait, dès son assignation du 4 août 2021, formé’des demandes fondées à la fois sur le renversement de la présomption de l’article 751 du livre des procédures fiscales et sur les conséquences attachées à l’exonération des ¿ au sens de l’article 793 du même code et ne soit pas responsable du fait que le délai offert par l’administration pour contester le rejet de sa réclamation suite à l’avis de mise en recouvrement soit plus long que le délai dont elle bénéficiait pour saisir le tribunal après le décision de redressement du 4 juin 2021 ;

— l’Etat ne saurait justifier l’irrecevabilité de l’assignation du 4 août 2021 par la distinction entre les deux fondements juridiques en indiquant dans ses dernières conclusions n’avoir soulevé l’irrecevabilité que sur la partie des assignations sus-mentionnées afférente à la contestation de l’application de l’article 751 du code général des impôts, et non celle relative à la rectification fondée sur l’article 793, 2-2° du même code, car la recevabilité de l’assignation n’est pas subordonnée au fondement juridique des droits contestés, mais au respect des délais de procédure, qui ont en l’espèce été respectés, et, dès lors que l’administration fiscale reconnaît que l’assignation du 4 août 2021 n’est pas prescrite concernant la rectification fondée sur l’article 793, 2-2°, le juge de la mise en état (sic) ne’pourra que constater qu’elle ne l’est pas non plus sur la contestation de l’application de l’article 751.

L’intimé sollicite la confirmation de l’ordonnance dont appel au motif que :

— il résulte de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales que 'le’contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition’ ;

— le seul rehaussement de l’assiette des droits de succession auquel a procédé l’administration s’agissant des biens objets de la donation du 13 novembre 2013 a été notifié par proposition de rectification du 14 novembre 2017 et portait sur la remise en cause de l’exonération partielle visée au 2° de l’article 793 du code général des impôts appliquée dans la déclaration de succession, de sorte que la demande de la donataire, formulée dans le dispositif de l’assignation du 4 août 2021, de débouter l’administration du rehaussement de l’assiette des droits de mutation portant sur les biens objets de cette donation à son profit ne peut se rapporter qu’à ce rehaussement, et non à un rehaussement fondé sur l’article 751 du même code auquel elle n’a jamais procédé ; or la donataire n’a pas justifié avoir formulé une réclamation devant le service vérificateur préalablement à cette assignation qui est donc irrecevable ;

— la décision de rejet du 4 juin 2021 portant sur une réclamation du 2 février 2016 par laquelle il a été demandé que la présomption de l’article 751 du code général des impôts ne soit pas appliquée à cette donation, l’appelante ne saurait soutenir que ce rejet emporte décision de rejet d’une réclamation contentieuse se rapportant au rappel notifié le 14 novembre 2017 ;

— le courrier du conseil de la donataire du 10 mars 2021, qui est cité dans la décision du 4 juin 2021 uniquement pour rappeler que celui-ci a formulé dans le cadre d’un recours hiérarchique des observations sur l’application de cette présomption et que l’administration a répondu sur ce point le 13 avril 2021, ne’saurait constituer une contestation contentieuse de l’imposition afférente à la remise en cause de l’exonération partielle visée au 2° de l’article 793 du même code dans la mesure où l’avis de mise en recouvrement des droits de succession rappelés, dont la date de notification constitue le point de départ du délai de réclamation contentieuse selon l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, n’a été émis que le 15 avril 2021 et où le d) de l’article R. 197-3 du même livre conditionne la recevabilité de la réclamation contentieuse au fait que celle-ci soit accompagnée d’un titre exécutoire tel qu’un avis de mise en recouvrement ;

— au surplus, ce courrier du 10 mars 2021 n’aurait pas davantage pu constituer une réclamation recevable au sens de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales selon lequel, dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations puisque l’appelante aurait eu jusqu’au 31 décembre 2020 (si l’avis de mise en recouvrement avait été émis avant cette date) pour former une réclamation contentieuse contre la remise en cause de l’exonération partielle visée au 2° de l’article 793 du code général des impôts qui lui a été notifiée le 14'novembre 2017 ;

— contrairement à ce qu’affirme l’appelante, elle a été informée de la nécessité de contester l’imposition rappelée auprès de l’administration avant toute saisine du tribunal comme le fait apparaître l’avis de mise en recouvrement du 15 avril 2021 ;

— le courrier du conseil de la donataire du 11 janvier 2018, qui a pour objet de présenter les observations de la contribuable sur la proposition de rectification du 14 novembre 2017, s’inscrit dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire régie par les articles L. 57 et R. 57 du livre des procédures fiscales et ne peut donc constituer une réclamation contentieuse préalable au sens de l’article R. 196-1 du même livre qui exige qu’elle soit présentée à l’administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas, soit de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d’un avis de mise en recouvrement, soit du versement de l’impôt contesté lorsque cet impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou à la notification d’un avis de mise en recouvrement, soit de la réalisation de l’événement qui motive la réclamation ;

— les conclusions d’irrecevabilité prises par l’administration ne portent que sur l’un des deux points discutés dans les assignations du 21 septembre 2023 faisant suite aux réclamations contentieuses de la donataire du 6 juin 2023, à savoir l’application de la présomption de l’article 751 du code général des impôts que celle-ci ne pouvait plus contester, au regard des articles R. 190-1 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales, plus de deux ans après le dépôt de la déclaration de succession du 25 novembre 2014 faisant état de cette présomption, et non sur l’autre point relatif à la rectification fondée sur l’article 793, 2-2° du code général des impôts ; en outre, dans sa décision de rejet du 10 juillet 2023, l’administration n’a pas offert à l’appelante un délai pour contester le rejet de sa réclamation relative au renversement de la présomption de l’article 751 qui est plus long que le délai dont elle a bénéficié pour saisir le tribunal après le décision de rejet du 4 juin 2021 puisqu’il y est simplement indiqué que ce point faisant l’objet de la décision de rejet du 4 juin 2021 ne sera pas examiné.

Réponse de la cour

En application de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, le’contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service concerné de l’administration fiscale.

Selon l’article R. 197-3 du même livre, toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité :

a) Mentionner l’imposition contestée ;

b) Contenir l’exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ;

c) Porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut l’administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours ;

d) Etre accompagnée soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, soit de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis, soit, dans le cas où l’impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, d’une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement.

La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l’une des pièces énumérées au d.

Dans le contentieux de l’impôt, la demande en justice qui n’est pas précédée d’une réclamation préalable au sens de ces textes n’est pas recevable.

En l’espèce, la seule réclamation dont se prévaut l’appelante à l’appui de la recevabilité de son assignation du 4 août 2021 est celle du 2 février 2016 qui a fait l’objet de la décision de rejet n°4150 du 4 juin 2021.

Cette réclamation présentée par le notaire en charge de la succession de la donatrice et faisant suite à la déclaration de succession qu’il avait déposée le 27'novembre 2014 et aux déclarations rectificatives transmises les 11 mars et 9 juillet 2015 tendait exclusivement à 'ne pas appliquer la présomption simple de l’article 751 du Code Général des Impôts’ en vertu duquel est réputé, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu’à preuve contraire, de la succession de l’usufruitier, tout immeuble appartenant, pour l’usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l’un de ses donataires ou légataires institués, à moins qu’il y ait eu donation régulière et que cette donation ait été consentie plus de trois mois avant le décès, et, par conséquent, à 'ne pas réintégrer dans l’actif successoral la pleine propriété des bois faisant l’objet de la donation’ du 13 novembre 2013 et à 'réduire ainsi le montant des droits de succession de [la donataire]'.

Elle ne faisait nullement référence pour ces bois, contrairement à ce que prétend l’appelante, à l’article 793, 2-2° du code général des impôts qui exonère des droits de mutation à titre gratuit les successions et donations entre vifs, à’concurrence des trois quarts de leur montant, intéressant les propriétés en nature de bois et forêts, à la double condition que l’acte constatant la donation ou la déclaration de succession soit appuyé d’un certificat attestant que les bois et forêts sont susceptibles de présenter une garantie de gestion durable et qu’il contienne l’engagement par l’héritier, le légataire ou le donataire d’appliquer cette garantie pendant trente ans.

Dans sa proposition de rectification n°2120 du 14 novembre 2017, l’administration fiscale a, concernant ces bois, uniquement remis en cause l’exonération partielle mentionnée en application de l’article 793, 2-2° au profit de la donataire dans la déclaration de succession reçue le 27 novembre 2014 et proposé, en conséquence, d’augmenter l’actif net successoral du montant de cette exonération en précisant que ce montant revient à la seule donataire, sans critiquer la déclaration de succession en ce que, faisant elle-même application de la présomption de l’article 751, elle a considéré la donation du 13 novembre 2013 comme fiscalement inexistante, les bois comme faisant partie de la succession pour leur valeur en pleine propriété et les droits de mutation acquittés à raison de cette donation comme un acompte sur les droits de succession dus par la donataire, ni proposer de pratiquer quelque redressement que ce soit sur ce point.

La contestation pour le compte de la donataire de l’application de la présomption de l’article 751 et la contestation par l’administration fiscale de l’exonération partielle de l’article 793, 2-2° sont donc distinctes, quoique non dépourvues de tout lien en ce que l’administration fiscale a estimé que cette exonération ne peut bénéficier à la donataire 'à défaut de certificat et d’engagement pris dans le cadre de la succession’ et qu’il importe peu que ses conditions soient ou non remplies pour l’acte de donation 'dès lors que, d’un point de vue fiscal, cet acte est considéré comme nul'.

Si, suite à la proposition de rectification susvisée, la donataire a formulé le 11'janvier 2018 des observations dans lesquelles elle se prévaut d’une preuve contraire de nature à faire tomber la présomption de l’article 751 et à permettre de 'rectifier en ce sens le calcul opéré par [le notaire] en procédant au rapport fiscal de la nue-propriété donnée et non de la pleine propriété pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit’ et les a réitérées sur ce point le 10 mars 2021 dans le cadre d’un recours hiérarchique, en y ajoutant alors une argumentation subsidiaire sur l’exonération partielle de l’article 793, 2-2° dans l’hypothèse d’une application stricte de l’article 751, l’administration fiscale, qui a répondu à ces observations les 25 novembre 2020 et 13 avril 2021, respectivement, en indiquant notamment que 'les dispositions de l’article 751 du CGI ont été appliquées, à juste titre, et spontanément dans la déclaration de succession', n’a, cependant, formellement rejeté la réclamation du 2 février 2016 portant sur l’application de la présomption de l’article 751 que le 4 juin 2021, après avoir notifié à la donataire l’avis de mise en recouvrement n°20210400132 du 15 avril 2021 relatif aux droits d’enregistrement visés dans la proposition de rectification.

Il s’en déduit que la réclamation du 2 février 2016, dont l’administration fiscale ne conteste pas la qualification de réclamation au sens de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales même si elle ne l’a pas seulement rejetée 'au fond', mais aussi 'en la forme’ pour défaut de pouvoir de l’étude notariale pour présenter une réclamation au nom de la donataire, pouvait faire l’objet d’une saisine directe du tribunal judiciaire en vue de contester la décision de rejet n°4150 du 4 juin 2021 exclusivement sur l’application de la présomption de l’article 751 du code général des impôts, tandis que l’avis de mise en recouvrement n°20210400132 du 15 avril 2021 faisant suite à la proposition de rectification n°2120 du 14 novembre 2017 ne pouvait être contesté devant le tribunal judiciaire en ce qui concerne l’exonération partielle de l’article 793, 2-2° du même code qu’après une réclamation préalable distincte.

L’administration fiscale se devait donc d’informer la donataire de la nécessité de lui adresser une réclamation avant tout recours juridictionnel sous peine d’irrecevabilité de ce recours, non pas au stade de la décision de rejet du 4 juin 2021 qui, faisant suite à une telle réclamation, mentionne exactement, au titre des modalités de recours : 'Si vous entendez contester cette décision devant le Tribunal judiciaire, vous devez assigner l’administration devant le tribunal dans un délai de deux mois courant à compter du jour de réception de cette lettre', ni’au stade de la proposition de rectification du 14 novembre 2017 qui a seulement ouvert à l’intéressée un délai pour présenter ses observations, dûment rappelé dans le courrier de transmission de cette proposition, mais seulement au stade de l’avis de mise en recouvrement du 15 avril 2021 qui, constituant le dernier acte de procédure d’assiette de l’impôt, comporte bien cette information ainsi que celle sur les conditions de délai et de forme que doit respecter la réclamation puisqu’il mentionne en page 4/4 : 'Toute contestation contre le bien-fondé ou le montant des sommes portées sur le présent avis nécessite une réclamation préalable conformément aux dispositions de l’article R*190-1 du LPF. Pour être recevable, la réclamation doit être présentée au plus tard le 31 décembre de la 2ème année suivant celle de la notification du présent avis, ou dans l’hypothèse où les impositions ont été mise en recouvrement à la suite d’une procédure de rectification, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la proposition de rectification, lorsque ce délai est plus favorable (article R*196-3 du LPF). Cette réclamation doit être établie par écrit. Elle doit mentionner l’imposition contestée, contenir l’exposé sommaire des moyens invoqués, être accompagné du présent avis ou d’une copie et porter la signature manuscrite de son auteur’ et reproduit en suivant des extraits du livre des procédures fiscales, notamment de ses articles R. 190-1, R. 196-1 et R. 196-3.

Tout moyen postulant le contraire est infondé.

Or, sans présenter d’autre réclamation que celle du 2 février 2016 rejetée le 4'juin 2021, la donataire a fait assigner l’administration fiscale devant le tribunal judiciaire par un acte délivré le 4 août 2021 qui, dans sa partie discussion, expose les moyens de la requérante tant 'sur l’application de l’article 751 du Code général des impôts au cas d’espèce’ que 'sur les conséquences attachées à l’exonération des ¿ au sens de l’article 793 du CGI’ et, dans son dispositif, énonce les prétentions suivantes :

'Vu le rejet du recours du 4 juin 2021 reçu le 8 juin,

— Dire et juger bien fondée et recevable la contestation de [la donataire],

— Débouter l’administration fiscale du redressement de l’assiette des droits de mutation à titre gratuit en ce qui concerne [la donataire] et portant sur les biens objets de la donation à son profit du 16 novembre 2013,

— Condamner l’Etat à verser à [la donataire] la somme de 5.000 euros en application de l’article 700 du Code de Procédure Civile outre les entiers dépens.'

L’assignation du 4 août 2021 ne peut, dès lors, qu’être jugée irrecevable pour défaut de réclamation préalable en ce qu’elle tend à remettre en cause le rehaussement de l’assiette des droits de mutation à titre gratuit par décès correspondant à la rectification opérée par l’administration fiscale sur le fondement de l’article 793, 2-2° du code général des impôts.

Pour échapper à cette irrecevabilité, la donataire ne peut se prévaloir des conclusions d’irrecevabilité que l’administration fiscale lui a notifiées dans deux instances postérieures à celle dont la cour d’appel est présentement saisie, toute considération tirée de ces conclusions qui concernent exclusivement les assignations qu’elle a fait délivrer à l’administration fiscale le 21 septembre 2023 après rejet le 10 juillet 2023 par celle-ci des deux réclamations contentieuses qu’elle lui a adressées le 6 juin 2023 étant inopérante.

En revanche, dans la mesure où l’application, ou non, de la présomption de l’article 751 du code général des impôts a une incidence sur les conditions dans lesquelles les biens objets de la donation du 13 novembre 2013 s’incorporent à l’actif successoral, donc sur l’assiette des droits de mutation à titre gratuit par décès, l’assignation du 4 août 2021 ne saurait être déclarée irrecevable pour défaut de réclamation préalable en ce qu’elle tend à remettre en cause la prise en compte par l’administration fiscale de cette présomption pour définir l’assiette de ces droits, quand bien même celle-ci n’a opéré aucun redressement ni aucune rectification sur le fondement de ce texte.

À cet égard, il convient de rappeler qu’il appartient au tribunal judiciaire de se prononcer sur tout ce qui est demandé sans s’arrêter au sens littéral du terme « redressement » employé par la donataire au dispositif de son assignation valant conclusions dès lors que ce terme ne rend compte que partiellement de sa contestation explicite relative à l’assiette des droits de mutation à titre gratuit par décès.

L’ordonnance dont appel sera donc confirmée en ce qu’elle a déclaré recevable la fin de non-recevoir soulevée par le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11], cette disposition n’étant d’ailleurs pas critiquée par l’appelante, mais infirmée en ce qu’elle a déclaré irrecevable l’assignation du 4'août 2021, cette irrecevabilité devant être limitée à la contestation de la rectification opérée sur le fondement de l’article 793, 2-2° du code général des impôts.

Sur les demandes annexes

La cour d’appel étant dessaisie par l’effet du présent arrêt rendu en appel d’une ordonnance du juge de la mise en état statuant sur une fin de non-recevoir, elle’ne saurait fixer un calendrier de procédure ni donner injonction à la défenderesse de produire son argumentation au fond, les demandes en ce sens de l’appelante étant rejetées.

Les parties, qui succombent toutes deux partiellement, conserveront chacune la charge des dépens et frais non compris dans les dépens qu’elles ont respectivement exposés dans le cadre de l’incident en première instance comme en appel, sans application de l’article 700 du code de procédure civile au profit de l’une ou l’autre

L’ordonnance dont appel sera donc infirmée en ce qu’elle a condamné la donataire aux dépens de l’instance mais confirmée en ce qu’elle l’a déboutée de sa demande d’article 700 du code de procédure civile.

PAR CES MOTIFS

La cour :

Confirme l’ordonnance du juge de la mise en état du tribunal judiciaire du Mans en date du 24 janvier 2023 en ce qu’elle a déclaré recevable la fin de non-recevoir soulevée par le directeur régional des Finances publiques d’Ile-de-France et de Paris et débouté Mme [W] de sa demande d’article 700 du code de procédure civile ;

L’infirme pour le surplus ;

Statuant à nouveau :

Déclare l’assignation du 4 août 2021 irrecevable pour défaut de réclamation préalable en ce qu’elle tend à remettre en cause le rehaussement de l’assiette des droits de mutation à titre gratuit par décès correspondant à la rectification opérée par l’administration fiscale sur le fondement de l’article 793, 2-2° du code général des impôts, mais non en ce qu’elle tend à remettre en cause la prise en compte par l’administration fiscale de la présomption de l’article 751 du même code pour définir l’assiette de ces droits ;

Dit que chaque partie conservera la charge des dépens par elle exposés dans le cadre de l’incident en première instance ;

Y ajoutant :

Déboute Mme [W] de ses demandes tendant à fixer un calendrier de procédure et à donner injonction à la défenderesse de produire son argumentation au fond ;

Déboute Mme [W] et l’Etat représenté par la directrice régionale des Finances publiques d’Ile-de-France et de [Localité 11] de leurs demandes respectives au titre de l’article 700 du code de procédure civile ;

Dit que chaque partie conservera la charge des dépens par elle exposés en appel.

LE GREFFIER LA PRESIDENTE