Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… et M^me B… C…, dans une réclamation soumise d’office au tribunal administratif de Limoges en vertu de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, pour un montant de 111 859 euros.

Par un jugement n° 2101146 du 19 septembre 2023, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 novembre 2023 et le 5 mars 2025, M. et M^me C…, représentés par M^e Tachnoff-Tzarowsky, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Limoges du 19 septembre 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification du 16 décembre 2019 n’a pu interrompre la prescription, dès lors que le pli a été présenté le 17 décembre 2019 puis est retourné au service comme non réclamé, mais que l’administration n’établit pas qu’ils en ont été avisés avant le 1er janvier 2020 ;

- en méconnaissance de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle s’est étendu sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification ; la prorogation de ce délai prévue en cas de demande de renseignements à des autorités étrangères est subordonnée à la condition que la demande contienne au moins une affirmation exacte de nature à laisser penser que le contribuable a pu disposer de revenus en provenance de l’étranger ; or, l’administration justifie sa demande d’assistance administrative auprès des autorités fiscales luxembourgeoise en affirmant que les requérants sont titulaires de comptes bancaires à titre personnel à l’étranger, ce qui est faux ;

- l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu, dès lors que par courrier du 15 novembre 2019, leur conseil a demandé au service la communication d’éléments relatifs aux demandes d’assistance administrative internationale qui ne leur ont pas été adressés avant la mise en recouvrement ;

- l’administration affirme qu’ils auraient dû déclarer le compte n° 403 503 ouvert dans les écritures de la Banque Haviland au Luxembourg, en application des articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l’annexe III au code général des impôts, alors qu’ils ne sont titulaires d’aucun compte à l’étranger, et que le titulaire du compte en cause est la société BBFD Family SPF ; le tribunal administratif de Limoges ne s’est pas prononcé sur ce point ;

- s’agissant de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, la preuve de l’élément intentionnel n’est pas apportée par l’administration.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 avril 2024, et un mémoire qui n’a pas été communiqué, enregistré le 9 mai 2025, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête et soutient que les moyens soulevés par M. et M^me C… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Munoz-Pauziès,

- et les conclusions de M^me Reynaud, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me C… ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016, à l’issue duquel ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, mises en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant total, en principal, intérêts et majorations, de 111 859 euros. Ils relèvent appel du jugement du 19 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la procédure de contrôle :

En ce qui concerne la durée de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle :

2. Aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « (…) Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. (…) Cette période est prorogée (…) des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de la faculté de produire la liste des comptes non mentionnés dans l’avis de vérification et les relevés de ces comptes dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. (…) ».

3. En vertu de ces dispositions, la durée de l’examen de la situation fiscale personnelle est prorogée du délai nécessaire à l’administration pour recevoir des renseignements demandés aux autorités étrangères, à la condition que la demande ainsi faite par l’administration contienne au moins une affirmation exacte de nature à laisser penser que le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger.

4. Par avis du 30 mars 2018, reçu le 5 avril suivant, M. et M^me C… ont été informés de l’engagement d’un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016. Si la durée d’un an prévue par les dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales expirait le 5 avril 2019, il résulte toutefois de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 16 décembre 2019, que plusieurs causes de prorogation de cette durée sont intervenues : ainsi, les relevés bancaires des nombreux comptes détenus par les contribuables n’ayant pas été présentés dans le délai de 60 jours prévu par l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, l’administration s’est vue dans l’obligation d’en faire la demande aux établissements bancaires. De même, le 15 octobre 2018, le service a adressé aux autorités luxembourgeoises une demande d’assistance administrative internationale concernant le compte courant d’associé détenu par M. C… dans les écritures de la société luxembourgeoise Yoko investment, qui a donné lieu à une réponse le 4 février 2019. Le service a adressé aux mêmes autorités une autre demande d’assistance administrative internationale le 22 mars 2019, concernant des comptes ouverts auprès de l’établissement bancaire luxembourgeois Havilland, ayant donné lieu à réponse le 10 juillet 2019.

5. Les requérants soutiennent que cette demande du 22 mars 2019 était fondée sur l’affirmation selon laquelle ils disposaient d’un compte bancaire ouvert au Luxembourg, ce qui est inexact, aucun compte n’étant ouvert à leur nom. Il résulte toutefois de l’instruction que la demande du 22 mars 2019 est fondée sur la circonstance que dans le cadre de l’échange automatique d’informations fiscales avec le Luxembourg, il est apparu que M. C… était détenteur de comptes ou détenait une procuration sur des comptes ouverts auprès de la Banque Havilland SA. La réponse des autorités luxembourgeoises à la demande du 22 mars 2019 mentionne que M. C… a ouvert trois comptes dans les écritures de cette banque, au nom de la SARL BBFD Family, qui est détenue à 100 % par M. C…, seule personne autorisée à effectuer des opérations sur ces comptes. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la demande du 22 mars 2019 n’était fondée que sur des affirmations inexactes et n’avait pas d’autre but que de proroger la durée de l’examen de la situation fiscale personnelle.

En ce qui concerne la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales :

6. Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ».

7. Par un courrier du 15 novembre 2019, produit devant les premiers juges, le conseil des requérants s’est borné à demander au service de préciser le numéro du compte bancaire ouvert dans l’établissement Havilland SA, les années examinées par le service pour les comptes détenus à l’étranger et s’il souhaitait interroger le contribuable sur le compte courant détenu dans la société Yoko. Ainsi, ce courrier ne demande la communication d’aucun documents et le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise :

8. Aux termes de l’article 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. (…) ». Aux termes l’article L. 189 du même livre : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification (…) ». Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

9. La proposition de rectification du 16 décembre 2019 a été notifiée par courrier recommandé avec avis de réception, sur lequel figure une étiquette portant la date de présentation du pli le 18 décembre 2019, le motif de non présentation, la case « Absent » ayant été coché, et enfin, la mention « pli avisé et non réclamé ». Par suite, alors même, ainsi que le font valoir les requérants, que la rubrique « Présenté / Avisé le » préimprimée sur l’avis de réception n’a pas été renseignée par le préposé de La Poste, qui a porté cette mention sur l’étiquette, le pli contenant la proposition de rectification a été régulièrement notifié aux contribuables le 18 décembre 2019 et a ainsi interrompu la prescription.

En ce qui concerne l’obligation de déclarer le compte ouvert au Luxembourg :

10. Les requérants soutiennent que c’est à tort que l’administration prétend qu’ils auraient dû déclarer le compte n° 403 503 ouvert dans les écritures de la Banque Haviland au Luxembourg, alors qu’ils ne sont pas titulaires de ce compte et que le titulaire du compte en cause est la société BBFD Family SPF. Il résulte toutefois de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 16 décembre 2019, qu’aucune conséquence fiscale n’a été tirée de cette absence de déclaration. Ce moyen, nouveau en appel et auquel le tribunal administratif n’était donc en tout état de cause pas tenu de répondre, doit donc être écarté comme inopérant.

Sur les majorations :

11. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (…) ».

12. M. et M^me C… reprennent en appel, sans l’assortir d’arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l’administration n’apporterait pas la preuve du caractère délibéré de l’omission de déclarer la somme de 130 000 euros provenant de 11 chèques émis par la SARL BBBFD France en 2016 et encaissée sur l’un des comptes Société générale de M. C…. Il convient d’écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me C… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté leur demande.

décide :

Article 1er :

La requête de M. et M^me C… est rejetée.

Article 2 :

Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me A… C… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025 à laquelle siégeaient :

- M^me Munoz-Pauziès, présidente,

- M^me Martin, présidente-assesseure,

- M^me Cazcarra, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2026.

La présidente-assesseure,

B. MARTIN

La présidente-rapporteure,

F. MUNOZ-PAUZIÈS

La greffière,

L. MINDINE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

2