Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B… D… ont demandé au tribunal administratif d’Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019.

La directrice départementale des finances publiques de la Somme a transmis d’office au tribunal administratif d’Amiens, par application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, la réclamation par laquelle M. et M^me B… D… ont demandé la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2020.

Par un jugement nos 2300507, 2303638 du 19 décembre 2024, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande et cette réclamation.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 13 février 2025, le 13 juin 2025 et le 21 juillet 2025, M. et M^me D…, représentés par la SELARL Ducellier Avocats, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- en ne se prononçant pas sur l’ensemble des points de droit et de fait qu’ils avaient soulevés devant lui, le tribunal administratif d’Amiens a insuffisamment motivé son jugement et n’a pas épuisé son office ;

- les premiers juges ont dénaturé les faits de l’espèce et se sont mépris dans l’analyse des moyens soulevés par eux ;

- la même autorité administrative n’a pu, sans les priver effectivement de la garantie tenant à pouvoir bénéficier d’une voie de recours ouverte par la loi aux contribuables, signer la proposition de rectification qui leur a été adressée et également la décision rejetant, ensuite, leur réclamation ; les énonciations du paragraphe n°365 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2021 sous la référence BOI-CTX-PREA-10-90 confortent leur analyse ;

- ils n’entendent pas discuter du bien-fondé, au regard de la loi fiscale, de la remise en cause, par l’administration, de l’avantage fiscal dont ils avaient entendu prolonger le bénéfice ;

- en revanche, contrairement à ce qu’a jugé le tribunal administratif, ils sont fondés, pour demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions en litige, à se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de l’article L. 80 B de ce livre, de la position formellement prise dans un courrier électronique, au nom de l’administration fiscale, par un agent habilité, qui les avait précédemment reçus à plusieurs reprises en entretien, ce qui n’est pas sérieusement contesté, selon laquelle une demande de prolongation de leur avantage fiscal était possible et serait prise en compte ; l’administration ne conteste pas sérieusement le contenu de ce courrier électronique qui leur a été adressé en réponse à une demande de leur part ; les énonciations du paragraphe n°310 de la doctrine administrative publiée le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-20 confortent leur analyse ;

- l’administration ne saurait tenter d’atténuer la portée de ce courrier électronique sans méconnaître les principes de confiance légitime et de sécurité juridique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 mai 2025, et par des mémoires, enregistrés le 7 juillet 2025 et le 25 août 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- l’irrégularité qui affecterait la décision rejetant la réclamation formée par M. et M^me D… en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019, à la supposer avérée, demeurerait sans incidence sur la validité de ces impositions ; les appelants ne peuvent, à cet égard, utilement invoquer les énonciations d’une doctrine administrative relative à la procédure contentieuse ;

- constatant que les conditions prévues par le législateur au V de l’article 199 septvicies du code général des impôts n’étaient pas réunies, c’est donc à bon droit que le service a rappelé l’intégralité des réductions d’impôt « C… » indûment obtenues par M. et M^me D… au titre des années prolongées, à savoir 2018, 2019 et 2020 ;

- la réponse apportée par courrier électronique à un message adressé au service par M. D… ne peut être regardée, eu égard aux termes du message et au contenu de ce courrier, qui ne révèle aucun examen circonstancié, comme comportant une prise de position formelle de l’administration sur la situation du foyer fiscal de l’intéressé au regard de la loi fiscale ; dans l’hypothèse où la cour regarderait ce moyen comme fondé, elle ne pourrait que constater que les appelants ne pouvaient, en tout état de cause, prétendre qu’à une réduction annuelle de 6 000 euros au lieu des 8 333 euros revendiqués par eux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l’objet du litige :

1. A l’issue du contrôle sur pièces dont M. et M^me D… ont fait l’objet, l’administration a remis en cause la prolongation aux années 2018 à 2020 de la réduction d’impôt dont ils avaient bénéficié, à raison d’un logement leur appartenant à Pont-de-Metz (Somme), dans le cadre de l’application du dispositif dit « C… », au motif que les conditions requises, par les articles 199 septvicies du code général des impôts et 2 terdecies C de l’annexe III à ce code, pour y prétendre n’étaient pas satisfaites. Le service a fait connaître son analyse à M. et M^me D… par une proposition de rectification adressée le 24 avril 2022. Les observations formulées par les contribuables n’ayant pas conduit le service à reconsidérer son analyse, les suppléments d’impôt sur le revenu résultant des rehaussements ainsi notifiés en ce qui concerne la remise en cause de la prolongation de l’avantage fiscal ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2022, à hauteur des montants de 8 333 euros au titre de l’année 2018 et de 9 533 euros au titre de l’année 2019, d’une part, et le 30 avril 2023, à hauteur d’un montant de 9 199 euros au titre de l’année 2020, d’autre part.

2. La réclamation formée par M. et M^me D… pour contester les suppléments d’impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2018 et 2019 ayant été rejetée, les intéressés ont porté devant le tribunal administratif d’Amiens le litige correspondant.

3. Par ailleurs, la directrice des finances publiques de la Somme a, en application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, transmis d’office à ce tribunal une autre réclamation de M. et M^me D…, par laquelle ceux-ci avaient demandé la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils avaient été assujettis au titre de l’année 2020, à raison de la remise en cause du même avantage fiscal.

4. M. et M^me D… relèvent appel du jugement du 19 décembre 2024 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a rejeté cette demande et cette réclamation.

Sur la régularité du jugement attaqué :

En ce qui concerne la critique tirée de l’insuffisante motivation de ce jugement :

5. En vertu de l’article L. 9 du code de justice administrative, les jugements des tribunaux administratifs doivent être motivés. En outre, en vertu de l’article R. 741-2 du même code, ces jugements contiennent l’analyse des conclusions et mémoires ainsi que les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont il est fait application.

6. Il résulte de l’examen, d’une part, des écritures produites par M. et M^me D… devant le tribunal administratif d’Amiens et, d’autre part, des mentions des visas et des motifs du jugement attaqué, que, par ce jugement, ce tribunal a répondu à l’ensemble des conclusions et des moyens dont les intéressés l’avaient saisi et qu’il a, dès lors, épuisé son office.

7. Si M. et M^me D… font spécifiquement grief aux premiers juges de n’avoir pas tenu compte de l’ensemble des faits qu’ils avaient rapportés, notamment des entretiens successifs dont ils indiquaient avoir bénéficié de la part des services fiscaux, cette assertion ne constituait qu’un argument au soutien de leur moyen tiré de la prise de position formelle de l’administration dont ils se prévalaient sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et du premier alinéa de l’article L. 80 A de ce livre. Or, d’une part, il ressort des motifs du jugement attaqué que le tribunal a apporté une réponse suffisamment précise à ce moyen et, d’autre part, les premiers juges n’étaient pas tenus, à peine d’irrégularité du jugement, de répondre à l’ensemble des arguments développés au soutien des moyens de la demande.

8. Eu égard à ce qui vient d’être dit, A… et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir que le jugement dont ils relèvent appel serait insuffisamment motivé.

En ce qui concerne les autres critiques :

9. M. et M^me D… soutiennent que le jugement serait entaché de dénaturation des pièces du dossier ou des faits de l’espèce. Toutefois, cette critique qui relève de l’office du juge de cassation et non de celui du juge d’appel, ne saurait leur permettre de discuter utilement, dans le cadre de la présente instance, de la régularité du jugement dont ils relèvent appel.

10. Si M. et M^me D… reprochent aux premiers juges d’avoir exposé, dans leur jugement, les raisons pour lesquelles ils ne pouvaient être regardés comme satisfaisant aux conditions posées par les articles 199 septvicies du code général des impôts et 2 terdecies C de l’annexe III à ce code pour prétendre à la prolongation, sur les années 2018 à 2020, de la réduction d’impôt dont ils avaient précédemment bénéficié, alors qu’ils n’avaient pas développé de contestation spécifique sur ce point, cette critique, à la supposer même justifiée, ne caractériserait pas une erreur des premiers juges, qui ont rempli leur office de juges de l’impôt, sur l’objet de leur demande, ni ne révèlerait une irrégularité du jugement contesté.

Sur la décision ayant rejeté la réclamation de M. et M^me D… :

11. Les vices propres susceptibles d’entacher la décision prise par le directeur départemental des finances publiques sur la réclamation d’un contribuable sont, comme l’a rappelé à bon droit le tribunal administratif, dépourvus d’influence sur la validité de l’imposition contestée.

12. Par suite, M. et M^me D… ne peuvent utilement soutenir, à l’appui de leurs conclusions à fin de décharge des suppléments d’impôt sur le revenu en litige, que la décision ayant rejeté leur réclamation au titre des années 2018 et 2019 serait entachée d’irrégularité pour avoir été signée, pour la directrice départementale des finances publiques de la Somme et par délégation, par le contrôleur principal des finances publiques qui avait auparavant signé la proposition de rectification, afférente aux mêmes années, adressée aux intéressés.

13. En outre, le seul fait que le signataire de la décision ayant rejeté la réclamation ainsi formée par M. et M^me D… avait précédemment signé des pièces notifiées aux intéressés dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure d’imposition, notamment, ainsi qu’il a été dit, la proposition de rectification afférente aux années 2018 et 2019, ne peut être regardé comme ayant privé les intéressés du pouvoir de contester effectivement les suppléments d’impôt sur le revenu établis à l’issue de cette procédure.

14. M. et M^me D… ne sont pas davantage fondés à invoquer les énonciations du paragraphe n°365 de la doctrine administrative publiée le 3 février 2021 sous la référence BOI-CTX-PREA-10-90, qui, afférentes à la procédure préalable à la saisine du juge de l’impôt dans le cadre d’un contentieux relatif à l’assiette de l’impôt, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des suppléments d’impôt sur le revenu en litige :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

15. Ainsi qu’ils le précisent expressément dans leurs écritures, M. et M^me D… ne contestent plus, en cause d’appel, qu’ils ne satisfaisaient pas aux conditions auxquelles les articles 199 septvicies du code général des impôts et 2 terdecies C de l’annexe III à ce code subordonnaient la prolongation, sur les années d’imposition 2018, 2019 et 2020 en litige, de la réduction d’impôt dont ils avaient antérieurement bénéficié dans le cadre du dispositif dit « C… », mais se prévalent de ce qu’ils regardent comme une prise de position formelle du service sur leur situation de fait au regard du texte fiscal, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l’invocation d’une prise de position formelle de l’administration :

16. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. » et selon l’article L. 80 B de ce livre : « La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / (…) ».

17. Il résulte de l’instruction que M. D… a envoyé le 2 août 2019, sur l’espace électronique particulier mis à sa disposition sur le site impôts.gouv.fr, en tant que contribuable, par l’administration fiscale, un message rédigé en ces termes : « Suite a Investissement dans le cadre de la loi Seillier les 9 ans étant a terme / Je viens de déposer un courrier pour la prorogation de 9 ans a 15 ans suite a un conseil de vos service téléphonique au (…) possible notre bien étant toujours en location / Deuxième question: / Sur les revenus 2018 le remboursement de Impôt pour la loi seilller se fera quand ? / Cordialement ».

18. Il résulte de l’instruction qu’en réponse à ce message, un inspecteur des finances publiques en poste au service des impôts des particuliers (SIP) d’Amiens Sud-Ouest a répondu, sur le même espace dédié : « Bonjour, / la prorogation de votre Investissement C… sera fiscalement prise en compte, Cordialement. ».

19. M. et M^me D… invoquent, sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et du premier alinéa de l’article L. 80 A de ce livre, la réponse ainsi apportée par l’administration en soutenant que celle-ci comporte, au sens de ces dispositions, une prise de position formelle sur leur situation de fait au regard du texte fiscal.

20. Toutefois, eu égard aux termes, littéralement repris précédemment, dans lesquels il a saisi l’administration, M. D… ne peut être regardé comme ayant fait connaître au service des éléments d’information suffisamment précis sur sa situation de fait pour lui permettre de se prononcer sur celle-ci en toute connaissance de cause, et la réponse apportée par le service ne peut donc être regardée comme une prise de position explicite, précise et sans ambiguïté sur la situation de fait des intéressés au regard du texte fiscal.

21. Si M. et M^me D… soutiennent avoir été reçus à plusieurs reprises, à des dates antérieures à ce message, par le service, ce que l’administration n’a pas contesté, il ne résulte d’aucun des éléments versés à l’instruction, alors notamment que la proposition de rectification adressée le 24 avril 2022 à M. et M^me D… comporte de nombreux autres chefs de rectification, que ces entretiens, dont aucun compte-rendu n’est produit, auraient eu pour objet d’évoquer la possibilité, pour les intéressés, de prolonger, sur les années d’imposition 2018, 2019 et 2020 en litige, la réduction d’impôt dont ils avaient précédemment bénéficié dans le cadre de l’application du dispositif dit « C… ».

22. Dans ces conditions, la réponse apportée par le service au message adressé par M. D…, laquelle peut être lue comme annonçant une simple prise en compte de la demande de prolongation lors de l’exploitation de la déclaration de revenus afférente à l’année 2018, sans préjudice du droit des intéressés à bénéficier de cette prolongation, ne peut s’analyser comme comportant, au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, une position formellement prise, en toute connaissance de cause, par l’administration sur l’appréciation de la situation de fait de M. et M^me D… au regard du texte fiscal.

23. Par suite et en tout état de cause, les moyens tirés de ce qu’en ne regardant pas cette réponse comme comportant une telle prise de position formelle l’administration aurait méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime doivent être écartés.

24. M. et M^me D… ne sont pas davantage fondés à invoquer les énonciations du paragraphe n° 310 de la doctrine administrative publiée le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-20, qui, afférentes aux conditions d’application et à l’étendue de la garantie contre les changements de position de l’administration fiscale, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

25. Au surplus, les énonciations du paragraphe invoqué, qui traitent de l’opposabilité d’une prise de position formelle notifiée à un contribuable par courrier électronique, en rappelant notamment que la réponse ainsi faite doit satisfaire à l’ensemble des conditions permettant de caractériser sans équivoque une prise de position formelle, à savoir qu’elle doit comporter un rappel des faits et du droit applicable ainsi qu’une prise de position explicite, précise et sans ambiguïté, n’ajoutent rien aux dispositions de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales et ne comportent donc pas d’interprétation formelle de celles-ci.

26. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me D… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d’Amiens a rejeté leur demande.

Sur les frais de procédure :

27. Par voie de conséquence de tout ce qui précède, les conclusions que M. et M^me D… présentent sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et M^me B… D…, ainsi qu’à la ministre de l’action et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience publique du 16 octobre 2025 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M^me Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin

Le président de chambre,

Signé : M. Heinis

Le président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : N. Diyas

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak