Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. E… B… a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités, auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013.

Par un jugement n° 2108360 du 4 octobre 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 10 décembre 2024, M. B…, représenté par M^e Chapuis, demande à la cour :

1°) d’annuler ou réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;

3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens.

Il soutient que :

– le versement de la soulte dans le cadre de l’opération d’apport de la société Entreprise B… Menuiserie à la SAS B… A… Holding (LBH), sa holding, ne constitue pas un abus de droit en l’absence de but exclusivement fiscal mais s’inscrit au vu de plusieurs éléments dans le cadre du développement économique du groupe et n’entraîne qu’un simple différé d’imposition ;

– en matière fiscale, la notion de rompus et de parité d’échange ne se confond pas avec celle de soulte, ainsi que l’indique la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 n° 310 et suivants ;

– la soulte ne peut être soumise à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de sorte que le fondement légal retenu de l’article 109-1-2° du code général des impôts est erroné ;

– de ce fait, elle n’est pas soumise aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

Par un mémoire, enregistré le 17 juin 2025, la ministre chargée du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

– les moyens de la requête ne sont pas fondés ;

– à titre subsidiaire, il convient de procéder à une substitution de base légale et de maintenir l’imposition à l’impôt sur le revenu sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts applicable aux plus-values de cession de valeurs mobilières ;

– en conséquence de cette substitution de base légale, et après application d’un abattement pour durée de détention de 50 %, la base imposable à l’impôt sur le revenu s’établit à 384 557 euros pour l’année 2013.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

– les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public,

– et les observations de M^e Bourdeau-Martin représentant M. B….

Considérant ce qui suit :

Par un acte du 23 novembre 2013, M. B…, associé unique de la SASU Entreprise B… de menuiserie (ELM), qui exerçait une activité de fabrication et pose de menuiserie et d’agencement intérieur pour des chalets de luxe dans le secteur de Courchevel (Savoie), a apporté à la SAS B… A… Holding (LBH), société de prise de participation créée à cet effet, la totalité des 500 actions de la SASU ELM qu’il détenait. En contrepartie de l’apport, évalué à 3 800 000 euros, M. B… a reçu 345 800 parts nouvelles composant le capital de la SAS LBH d’une valeur nominale de 10 euros (soit 3 458 000 euros), ainsi qu’une soulte de 342 000 euros correspondant à la différence de valeur entre les titres apportés et les titres reçus qui a été inscrite le 28 novembre 2013 au crédit de son compte courant d’associé détenu dans la SAS LBH. La plus-value constatée lors de cet apport a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts y compris la soulte dont le montant n’excédait pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, estimant que le choix de rémunérer l’apport des titres de la SASU ELM à la SAS LBH au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition était constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le régime du report d’imposition appliqué à la soulte qu’elle a soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2013 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts. En conséquence de ce contrôle, après avis favorable du comité d’abus de droit fiscal du 10 avril 2018, M. B… a été assujetti, au titre de l’année 2013, à un complément d’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ainsi qu’aux prélèvements sociaux, assortis de l’intérêt de retard prévus à l’article 1727 du même code et de la majoration pour abus de droit au taux de 80 % prévue au b de l’article 1729 du code. Par la présente requête, M. B… relève appel du jugement du 4 octobre 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l’abus de droit :

Aux termes, d’une part, de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L’administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l’intention du contribuable d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales. Dans l’hypothèse où l’administration s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l’opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales normales.

Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année 2013 : « L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (…) ». En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

Il résulte de ces dispositions qu’en cas de saisine du comité de l’abus de droit fiscal et lorsque l’administration se conforme à l’avis rendu par ce dernier, le contribuable supporte la charge de la preuve.

Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 26 octobre 2016, le comité de l’abus de droit fiscal, saisi à la demande de M. B…, a confirmé, dans un avis du 10 avril 2018, le bien-fondé de la mise en œuvre à son égard de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration fiscale s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe au requérant d’établir que la rémunération de son apport au moyen d’une soulte n’était pas constitutive d’un abus de droit.

En premier lieu, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, à concurrence du montant de la soulte de 342 000 euros versée en contrepartie de l’apport de l’intégralité des titres que M. B… détenait dans la SASU ELM à la SAS LBH, l’administration fiscale a estimé que le versement d’une soulte d’un montant très légèrement inférieur au seuil de 10 %, inscrite au compte courant d’associé ouvert au nom de M. B… dans les écritures comptables de la SAS LBH, ne présentait pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport dans la mesure où l’opération n’entraînait pas de dilution de l’apporteur dans la répartition du capital et qu’elle était uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender des liquidités en franchise immédiate d’impôt.

Il résulte de l’instruction que M. B… a bénéficié de la mise à disposition de la soulte en litige par inscription de son montant au crédit du compte courant d’associé « 455 100 E… B… » ouvert à son nom dans la comptabilité de la SAS LBH, société holding bénéficiaire, dont il est le dirigeant et l’associé majoritaire à hauteur de 99,99% du capital. La SASU ELM a versé à la SAS LBH le 30 janvier 2014 une somme de 400 000 euros représentant une avance sur la distribution de l’exercice clos le 31 mars 2014 et le 31 janvier 2014 une somme de 300 000 euros au titre de la distribution de dividendes de l’exercice clos le 31 mars 2013. Le 31 janvier 2014, la soulte inscrite au compte courant d’associé de M. B… lui a été remboursée par une écriture au débit du compte courant d’associé. Il résulte ainsi de l’instruction que la soulte versée par la SAS LBH, inscrite au crédit du compte courant d’associé de M. B… a été financée par une distribution de dividendes de la SASU ELM pour laquelle M. B… était décisionnaire. Dans le cadre de cette opération d’apport, M. B…, bénéficiaire de la soulte, est le seul décisionnaire de l’opération globale d’apport en sa qualité d’apporteur et seul associé de la SASU ELM et demeure l’associé ultra majoritaire de la SAS LBH, sans qu’il ne soit fait état d’une opération de restructuration d’entreprise et sans qu’aucune difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte ne soient apparue. Il résulte enfin de l’instruction que le versement par la SAS LBH à M. B… d’une soulte de 342 000 euros n’a été rendu possible que grâce, notamment, au versement anticipé d’un dividende de 300 000 euros prélevé sur les réserves de la SASU ELM, la SAS LBH ne disposant pas des liquidités nécessaires au versement de la soulte. Si l’appelant soutient que l’opération vise à accompagner le développement du groupe dans un contexte économique défavorable pour la SASU ELM lié à l’annulation du plan local d’urbanisme de la commune de Saint-Bon-Tarentaise, par la constitution d’une nouvelle holding, la SAS LBH, et d’une filiale, la société B… A… Immobilier (LBI), M. B… ne justifie pas l’intérêt économique de la SAS LBH à recourir au versement de la soulte à cet effet, ni n’établit une circonstance déterminante pour la réalisation de l’opération de restructuration effectuée entre des sociétés contrôlées et en partie détenues par le même associé. Si l’appelant soutient que la constitution de la SAS LBH a permis l’entrée au capital de M^me D… A…, associée ultra minoritaire de la SAS LBH pour détenir une seule action, avec la création d’une action de préférence à dividende prioritaire pour cette actionnaire, il résulte de l’instruction que cette opération a eu un but exclusivement financier tenant à l’intéressement de cette dernière et n’est pas justifiée par un objectif de facilitation d’une opération de restructuration. Ainsi, alors que la SAS LBH s’est privée au profit de son dirigeant de la possibilité de disposer de ressources nécessaires au développement de sa propre activité de holding et a réduit ses capacités d’investissement, l’appelant ne fournit aucun élément justifiant la stipulation de la soulte en litige. Par conséquent, en l’absence de justification probante de l’intérêt économique pour la société, bénéficiaire de l’apport, de prévoir le versement d’une soulte, et alors même que M. B… a effectué des apports en compte courant d’associé dans la société filiale LBI et la SCI The One, le paiement de cette soulte doit être regardé comme ne s’inscrivant pas dans le respect du but poursuivi par le législateur mais comme caractérisant une appréhension des liquidités en franchise d’impôt. Dans ces conditions, l’appelant n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que l’administration fiscale a, à concurrence du seul montant de la soulte, remis en cause, sur le fondement de l’article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, le bénéfice du report d’imposition prévu à l’article 150-0-B ter du code général des impôts.

En deuxième lieu, si l’appelant soutient que l’article 150-0 B ter du CGI, dans sa version en vigueur avant la modification introduite par la loi de finance rectificative pour 2016, a consacré la liberté de décider l’émission d’une soulte et n’a soumis le bénéfice du report d’imposition à aucune autre condition que le respect du seuil de 10 %, il résulte de ce qui a été dit au point 8 qu’il n’est pas fondé à soutenir que le respect du seuil de 10 % prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts ferait obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit et à la remise en cause de l’opération sur ce fondement.

En troisième lieu, alors que le gain financier de l’opération tiré du versement de la soulte réside pour le contribuable dans le report du fait générateur de l’imposition de la somme dont s’agit, l’appelant n’est pas fondé à soutenir que le placement en report d’imposition de la soulte versée dans le cadre de l’opération d’apport ne constituerait pas une atténuation de sa charge fiscale.

En quatrième et dernier lieu, M. B… n’est pas fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 310 à 330 de la documentation de base référencée BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 du 4 mars 2016, qui a été publiée postérieurement à la réalisation de l’opération génératrice de l’imposition concernée, est applicable au seul sursis d’imposition et n’a ni pour objet, ni pour effet, de faire obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit.

En ce qui concerne la base légale :

Ainsi qu’il a été dit, l’administration fiscale a taxé la soulte dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts et réintégré la somme afférente de 342 000 euros dans la base imposable à l’impôt sur le revenu de l’intéressé au titre de l’année 2013. Toutefois, dans la mesure où l’administration fiscale n’a pas regardé comme constitutif d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Il en résulte que la somme en litige ne pouvait légalement être soumise à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.

Il s’ensuit que la somme en litige ne pouvant être soumise aux prélèvements sociaux sur les revenus de placement mais seulement aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, il y a lieu de décharger M. B… des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013 à raison de ce rehaussement en base, ainsi que des pénalités afférentes.

En revanche, s’agissant de l’assujettissement de la somme en litige à l’impôt sur le revenu, le ministre demande à la cour, à titre subsidiaire, de substituer à la base légale erronée du 2° de l’article 109-1 du code général des impôts les dispositions de l’article 150-0 A du même code permettant de soumettre la soulte perçue par M. B… à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières.

L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. Cette demande de substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune garantie en matière de procédure d’imposition, dès lors que le comité de l’abus de droit fiscal n’a pas à se prononcer sur les catégories d’imposition retenues. Il y a lieu en conséquence d’y faire droit dès lors que la base légale substituée est de nature à justifier l’imposition de la somme en litige à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l’article 150-0 A du code précité.

En ce qui concerne le montant de la plus-value :

Aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « 1(…) Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d’actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l’article 150-0 A, ainsi que les distributions mentionnées aux 7, 7 bis et aux deux derniers alinéas du 8 du II du même article, à l’article 150-0 F et au 1 du II de l’article 163 quinquies C sont réduits d’un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article (…). 1 ter. L’abattement mentionné au 1 est égal à : a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; (…) ».

Il résulte de l’instruction et n’est pas contesté que M. B… est en droit de bénéficier, pour le calcul de son impôt sur le revenu, de l’abattement de droit commun de 50 % pour une durée de détention prévu au a) du 1° de l’article 150-0 D du code général des impôts soit 171 000 euros, ramenant ainsi le revenu net imposable rectifié à 384 557 euros (555 557 euros – 171 000 euros).

Il résulte de l’ensemble de ce qui précède M. B… est fondé à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d’une part, sa demande de décharge des prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013 à raison de l’assujettissement de la somme en litige aux prélèvements sociaux sur les revenus de placement et, d’autre part, sa demande de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes, dans la mesure de la taxation de la soulte sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts, à concurrence de la réduction de la base d’imposition d’un montant de 171 000 euros résultant l’imposition en tant que plus-value de cession de valeurs mobilières.

Sur les dépens :

En l’absence de dépens dans la présente instance, les conclusions de l’appelant présentées sur le fondement de l’article R. 761-1 du même code ne peuvent être que rejetées

D É C I D E :

Article 1er : La base imposable à l’impôt sur le revenu assignée à M. B… au titre de l’année 2013 est réduite à concurrence d’un montant de 171 000 euros.

Article 2 : M. B… est déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013 dans la mesure de la taxation de la soulte sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts, à concurrence de la réduction de la base d’imposition définie à l’article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 3 : M. B… est déchargé des prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l’année 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le jugement n°2108360 du 20 septembre 2024 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B… est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. E… B… et au ministre chargé des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 avril 2026.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. C…

La République mande et ordonne au ministre chargé des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,