Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Conseil en Investissements Immobilier et Impression (C3I) a demandé au tribunal administratif de Dijon de rétablir le déficit reportable de son exercice 2016 au montant déclaré, de prononcer la décharge de la cotisation d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice 2017 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2301611 du 6 février 2025, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête, enregistrée le 11 avril 2025, la SARL Conseil en Investissements Immobilier et Impression (C3I), représentée par M^e Martin, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de rétablir le déficit reportable de son exercice 2016 au montant déclaré et de prononcer la décharge de cette imposition et de ces pénalités au titre de l’exercice 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– l’administration a méconnu le secret professionnel en retenant un échantillon de seulement trois entreprises permettant de déterminer leurs résultats ;

– l’administration a eu recours à un échantillon non pertinent de trois entreprises non similaires pour déterminer une rémunération moyenne de gérant ;

– elle pouvait inclure dans ses charges des rémunérations non officielles mais non excessives servies à l’époux de la gérante correspondant à un travail réel de sa part, sans que les conditions de comptabilisation et les modalités de versement de ces rémunérations aient d’incidence sur leur caractère déductible ;

– la rémunération de l’année 2016 ayant été assujettie à l’impôt sur le revenu et sa part excessive ayant fait l’objet d’un rehaussement pour revenus distribués, l’administration n’a pas subi de préjudice.

Par un mémoire, enregistré le 3 octobre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Conseil en Investissements Immobilier et Impression (C3I), dont le siège social était situé à Corcelles-les-Arts (Côte-d’Or), exerçait des activités d’agent immobilier pour des transactions dans l’ancien en Métropole, de conseil en investissements dans des biens immobiliers neufs situés principalement en Nouvelle-Calédonie, de prestations de publicité et d’impressions d’objets. Ayant pour associés sa gérante et l’époux de cette dernière, détenteurs respectivement de 80 et 5 parts sur 85, elle a fait l’objet, en 2019, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, la vérificatrice a notamment estimé que les rémunérations nettes de respectivement 129 000 euros et 127 000 euros versées par la société à sa gérante au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 2017 constituaient pour partie des rémunérations excessives qu’elle a réintégrées à ses résultats ainsi que les charges sociales afférentes. En conséquence de ces rectifications, l’administration, suivant la procédure contradictoire, a substitué au déficit de 27 394 euros déclaré au titre de l’exercice 2016 un résultat nul, et a assujetti la SARL C3I, au titre de l’exercice 2017, à une cotisation primitive d’impôt sur les sociétés qui a été assortie, outre des intérêts de retard, de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts. La SARL C3I relève appel du jugement du 6 février 2025 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant au rétablissement du déficit reportable de son exercice 2016 au montant déclaré et à la décharge de cette imposition et de ces pénalités au titre de l’exercice 2017.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : « L’obligation du secret professionnel, telle qu’elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s’applique à toutes les personnes appelées à l’occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l’assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. Le secret s’étend à toutes les informations recueillies à l’occasion de ces opérations. Pour les informations recueillies à l’occasion d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, l’obligation du secret professionnel nécessaire au respect de la vie privée s’impose au vérificateur à l’égard de toutes personnes autres que celles ayant, par leurs fonctions, à connaître du dossier. ».

3. Lorsque l’administration entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d’autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel protégé par l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, désigner nommément ces entreprises mais ne fournir au contribuable que des moyennes ne lui permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d’elles.

4. La méconnaissance par le vérificateur de l’obligation de secret professionnel à laquelle il est tenu dans l’exercice de ses fonctions, en admettant même qu’une telle violation soit établie, est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. Par suite, le moyen tiré, en l’espèce, de la méconnaissance du secret professionnel par la vérificatrice pour s’être référée dans sa proposition de rectification, à un échantillon d’entreprises trop restreint ne peut qu’être écarté.

Sur le bien-fondé de la rectification du déficit et de l’imposition :

5. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d’œuvre, le loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire. Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l’importance du service rendu. Cette disposition s’applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. (…) ».

6. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 7 mars 2019 que la vérificatrice a estimé que les rémunérations nettes de 129 000 euros et 127 000 euros perçues par la gérante de la SARL C3I au titre des années 2016 et 2017 étaient excessives, en se fondant sur les circonstances que cette gérante exerçait des fonctions de conseil en tant qu’agent immobilier dans la région Bourgogne et d’agent commercial pour la publicité et l’impression d’objets, génératrices respectivement d’environ de 3 à 4 % et de moins de 1 % des chiffres d’affaires de cette société, ainsi que, de manière accessoire, des fonctions de conseil en défiscalisation pour des programmes immobiliers en Nouvelle-Calédonie, principalement assumées par son époux et génératrices de 95 à 96 % des chiffres d’affaires, que la rémunération allouée à la gérante, représentant plus de 20 % du chiffre d’affaires, a augmenté de 258 % tandis que le chiffre d’affaires augmentait de seulement 46 % entre 2015 et 2016 et que le résultat diminuait de 142 % débouchant sur une situation déficitaire, de sorte que seul devait être pris en compte pour déterminer les rémunérations de la gérante le travail de cette dernière à l’exclusion de celui de l’autre associé, son époux. La vérificatrice s’est alors, pour déterminer la part excessive de ces rémunérations à concurrence respectivement des sommes de 80 135 euros et de 74 252 euros, auxquelles elle a ajouté les cotisations du régime social indépendant, fondée sur des rémunérations moyennes de gérants admises en charges de 48 865 euros et 52 748 euros pour 2016 et 2017 déterminées à partir d’un échantillon de trois entreprises exerçant une activité d’agence immobilière dans le secteur géographique de la Bourgogne, dégageant des chiffres d’affaires comparables ainsi que des marges brutes d’exploitation supérieures à celles de la société requérante, et représentant de 10 % à 11 % des chiffres d’affaires de l’échantillon.

7. Toutefois, l’administration, suivant en cela l’avis du 23 janvier 2020 de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, a finalement admis la déduction des résultats de la SARL C3I des exercices 2016 et 2017 de rémunérations à hauteur de 63 778 euros et de 53 788 euros pour 2016 et 2017 correspondant cette fois directement aux soldes débiteurs du compte courant d’associé au nom de la gérante, tout en refusant la déductibilité de la part excessive des rémunérations à hauteur de 65 222 euros et de 73 212 euros correspondant notamment aux soldes débiteurs du compte courant de l’autre associé. L’administration s’étant ainsi, en dernière intention, fondée sur les seuls comptes courants d’associés de la gérante et de l’autre associé de la SARL C3I pour déterminer les parts déductibles et excessives des rémunérations de la gérante, la société requérante ne peut utilement soutenir que l’échantillon de trois entreprises ayant permis de déterminer une rémunération moyenne déductible n’était pas pertinent.

8. En deuxième lieu, il résulte de la proposition de rectification du 7 mars 2019, d’une part, que les comptes courants d’associés ouverts dans la comptabilité de la SARL C3I présentaient des soldes débiteurs au titre des exercices 2016 et 2017 de 63 778 euros et de 53 788 euros pour la gérante majoritaire, ainsi que de 64 668 euros et de 72 379 euros pour l’autre associé, d’autre part, que ces comptes courants d’associés présentaient au 31 décembre de chacun des exercices des soldes débiteurs de 128 445,88 euros et de 126 167,35 euros s’agissant de la gérante et des soldes nuls s’agissant de son époux, après une écriture comptable de fusion des comptes courants aboutissant à ce que les sommes précitées de 64 668 euros et de 72 379 euros soient créditées et débitées respectivement des comptes courants de l’époux de la gérante et de celle-ci, enfin, que les rémunérations de 129 000 euros et 127 000 euros sont inscrites au 31 décembre de chaque exercice au crédit du compte courant d’associé de la gérante. Il en résulte que la bénéficiaire de ces rémunérations étant la gérante de la SARL C3I, les rémunérations ne pouvaient correspondre qu’au travail fourni personnellement par celle-ci à l’exclusion de celui effectif de son époux dans le cadre des prestations de conseil en défiscalisation par des investissements immobiliers en Nouvelle-Calédonie. Si la SARL C3I démontre que des sommes inscrites au débit du compte courant d’associé de l’époux de la gérante ont été versées sur le compte bancaire personnel de celui-ci, il n’en demeure pas moins qu’elle a considéré que les sommes de 129 000 euros et 127 000 euros correspondaient à des rémunérations de la gérante. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a rejeté la déduction des résultats des exercices 2016 et 2017 des sommes de 65 222 euros et 73 212 euros.

9. En troisième et dernier lieu, si la SARL C3I fait valoir que la rémunération de l’année 2016 ayant été assujettie à l’impôt sur le revenu et sa part excessive ayant fait l’objet d’un rehaussement pour revenus distribués, l’administration n’a pas subi de préjudice, ces circonstances, à les supposer établies, sont sans incidence sur les rehaussements contestés.

10. Il résulte de ce qui précède que la SARL C3I n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée à ce titre par la SARL C3I soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Conseil en Investissements Immobilier et Impression (C3I) est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Conseil en Investissements Immobilier et Impression (C3I) et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Kolbert, président de la cour,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 avril 2026.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

E. Kolbert

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,