Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SAS Fryan a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 2204444 du 21 février 2025, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 avril et 23 septembre 2025, la SAS Fryan, représentée par M^e Alonso, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et intérêts de retard et leur restitution assortie d’intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

– son activité ne consiste pas en une opération complexe unique mais seulement en une opération simple de location d’un gîte à usage d’habitation de grande capacité avec prestations de services para-hôtelières ;

– la location des hébergements n’est pas accessoire à la prestation de location des espaces de réception.

Par un mémoire, enregistré le 5 septembre 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

– la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

– le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Après avoir entendu au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Porée, premier conseiller,

– et les conclusions de M. Chassagne, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Fryan, devenue SAS, qui avait pour objet social la gestion d’immeubles, biens et droits immobiliers, résidences hôtelières et parahôtelières, hôtels, restaurants, meublés, pensions de famille et exploitait un ancien corps de ferme rénové composé de deux bâtiments principaux, dénommé domaine du Grenouillet à Châteaudouble (Drôme), a fait l’objet en 2019 d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l’issue de laquelle le vérificateur a notamment soumis au taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée de 20 %, l’ensemble des recettes de location des espaces de réception et des hébergements pour lesquelles la société requérante avait appliqué le taux intermédiaire de 10 % applicable aux prestations relevant du a. de l’article 279 du code général des impôts. En conséquence de ces rectifications, effectuées selon la procédure contradictoire, la SAS Fryan s’est vu réclamer des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période vérifiée auxquels ont été appliqués les intérêts de retard. Elle relève appel du jugement du 21 février 2025 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et intérêts de retard.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l’exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l’exploitation d’un actif commercial ou d’accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l’entreprise locataire ; / (…) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. / Toutefois, l’exonération ne s’applique pas : / (…) / b. Aux prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l’hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. (…) ». Aux termes de l’article 268 bis de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « Lorsqu’une personne effectue concurremment des opérations se rapportant à plusieurs des catégories prévues aux articles du présent chapitre, son chiffre d’affaires est déterminé en appliquant à chacun des groupes d’opérations les règles fixées par ces articles. ». Aux termes de l’article 278 du même code : « Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 20 %. ». Aux termes de l’article 279 du même code, dans sa rédaction alors applicable : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / A la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d’hébergement ; ce taux s’applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d’hébergement (…) ».

3. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que, lorsqu’une opération économique est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence d’une ou de plusieurs prestations ou livraisons. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, ainsi que l’a précisé la CJUE dans son arrêt du 24 mars 2021, Frenetikexito, aff. C-581/19, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA. A cet égard, il existe une prestation unique lorsque plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable. Pour caractériser une telle opération complexe unique, il convient d’identifier les éléments caractéristiques de l’opération en cause, en se plaçant du point de vue du consommateur moyen. Le faisceau d’indices auquel il est recouru dans ce but comprend différents éléments, les premiers, d’ordre intellectuel et d’importance décisive, visant à établir le caractère indissociable ou non des éléments de l’opération en cause et sa finalité économique, unique ou non, les seconds, d’ordre matériel et n’ayant pas une importance décisive, venant, le cas échéant, au soutien de l’analyse des premiers éléments, tels que l’accès séparé ou conjoint aux prestations en cause ou l’existence d’une facturation unique ou distincte. Il résulte par ailleurs de cette jurisprudence qu’une opération économique constitue une prestation unique lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant la prestation principale, alors que d’autres doivent être regardés comme une ou des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. A cet égard, un premier critère à prendre en considération est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire. Un second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre.

4. Il appartient au juge de l’impôt d’apprécier, au vu de l’instruction, si les recettes réalisées par le contribuable entrent dans le champ du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ou dans celui du taux normal de cette taxe, eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ses opérations.

5. En premier lieu, si la SAS Fryan soutient que son activité ne consiste pas en une opération complexe unique mais seulement en une opération simple de location d’un gîte à usage d’habitation de grande capacité avec prestations de services para-hôtelières d’accueil personnalisé, de ménage régulier et de fourniture de linge de maison, en se fondant notamment sur ses factures d’acompte et de solde ayant pour seul intitulé « hébergement du XXX au XXX », elle indique également dans ses écritures que la finalité principale de l’opération simple est l’hébergement et que ce n’est que de manière contemporaine au contrôle dont elle a fait l’objet qu’elle a publié, pour la première fois en 2019, une annonce sur le site grandgîte.com. En outre, la SAS Fryan tire ses recettes de location essentiellement à l’occasion de fêtes de mariages nécessitant la mise à disposition des espaces de réception, et son site internet, qui distingue deux onglets dédiés respectivement aux espaces de réception et aux hébergements, mentionne d’ailleurs que le domaine du Grenouillet offre une prestation unique permettant l’alliance entre une salle de réception entièrement équipée permettant d’accueillir jusqu’à deux-cents personnes assises et une « solution d’hébergement » pour plus de soixante-dix personnes, de sorte que la réservation des hébergements soit indissociable de celle des espaces de réception. De plus, certains invités notamment aux mariages qui bénéficient de la location des espaces de réception ne profitent pas de l’hébergement et il résulte de la proposition de rectification que le vérificateur a constaté, en se fondant sur les déclarations du gérant de la SAS Fryan ainsi que sur le réseau social Facebook, que celle-ci a loué en octobre 2019 pour un séminaire les espaces de réception sans les lieux d’hébergement. Dans ces conditions, la SAS Fryan doit être regardée comme réalisant une prestation de service complexe unique de location, composée de deux éléments, les espaces de réception et les hébergements.

6. En second lieu, la ministre se prévaut dans ses écritures de ce que la prestation unique de la SAS Fryan se décompose en une prestation principale de location des espaces de réception et en une prestation accessoire de location des hébergements partageant le sort fiscal de la prestation principale, ou, à titre subsidiaire, de ce que ces deux éléments de la prestation de location sont équivalents alors que l’un d’eux est passible du taux de 20 % de taxe sur la valeur ajoutée.

7. Il résulte tant des publications figurant sur le compte Facebook de l’appelante, sur lequel elle met principalement en avant des photographies de mariages, que de son site internet servant de vecteur principal de sa communication, et dont la page d’accueil met en avant le domaine du Grenouillet pour l’organisation d’évènements festifs (mariages, fêtes de famille, cousinades…) avec la précision qu’il propose une salle de réception entièrement équipée et une « solution » d’hébergement, et qui comporte deux premiers onglets dédiés aux extérieurs présentés autour des thématiques de la fête et de la réception puis aux espaces de réception, l’hébergement n’étant présenté que dans le troisième onglet avec toutefois la mention de l’existence d’une suite nuptiale, que la promotion de son activité auprès des consommateurs par la SAS Fryan est essentiellement axée sur les espaces de réception qu’elle propose dans son bien immobilier. De même, alors qu’elle avait publié sur le réseau Facebook, dès avant le début de la vérification de comptabilité, une annonce pour la location des seuls espaces de réception destinés à des séminaires, la première annonce qu’elle a diffusée sur le site internet grandgîte.com ne l’a été que de manière contemporaine à ce contrôle. Il résulte également de l’instruction que les recettes de la location du domaine du Grenouillet proviennent essentiellement des mariages. Enfin, alors que selon le site internet de la société requérante, la salle de réception permet d’accueillir jusqu’à deux-cents personnes assises, il résulte de ses propres écritures que l’hébergement, qui ne permet d’accueillir que jusqu’à soixante-dix personnes, est occupé par nuit par seulement quarante à soixante convives.

8. Il résulte de ce qui précède que la location des hébergements, qui constituent pour la clientèle non pas une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions des espaces de réception, doit être considérée comme accessoire à la prestation principale de location des espaces de réception. Au demeurant, la SAS Fryan indique elle-même que la valeur de location des espaces de réception est de 800 euros par jour, représentant un prix de 3 200 euros pour quatre jours de location par rapport au prix moyen total sur la même durée de 5 500 euros, alors qu’il faut déduire des recettes de location des hébergements notamment les charges de prestations para-hôtelières d’accueil personnalisé, de nettoyage régulier et de fourniture de linge de maison, correspondant à l’emploi d’une gouvernante – hôtesse d’accueil et à l’engagement de frais de blanchisserie. Dans ces conditions, la location des hébergements doit être regardée comme une prestation accessoire non indépendante de la location des espaces de réception et doit, dès lors, être elle aussi soumise au taux normal de 20 %, de taxe sur la valeur ajoutée et non à celui intermédiaire de 10 %.

9. Il résulte de ce qui précède que la SAS Fryan n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que la somme demandée à ce titre par la SAS Fryan soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Fryan est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Fryan et au ministre de l’action et des comptes publics.

Délibéré après l’audience du 19 mars 2026, à laquelle siégeaient :

M. Kolbert, président de la cour,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 avril 2026.

Le rapporteur,

A. Porée

Le président,

E. Kolbert

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,