Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M^me B C a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour les années 2014 à 2016.

Par un jugement n° 1904451 du 21 avril 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 juin 2022, le 5 avril 2023 et le 25 janvier 2024, et une note en délibéré enregistrée le 9 février 2024 à l’issue de la première audience tenue le 8 février 2024, M^me C, représentée par M^e Peltier-Feat, demande à la cour :

1°) d’annuler le jugement du 21 avril 2022 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour les années 2014 à 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— en sa qualité de bailleur de fonds, elle remplissait les conditions d’implantation en zone franche urbaine pour bénéficier de l’exonération fiscale prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts au titre des années contrôlées ;

— la circonstance que les déclarations d’impôt souscrites soient erronées n’est pas de nature à lui faire perdre le bénéfice des abattements institués au titre de l’implantation en zone franche urbaine ;

— les pénalités pour défaut de dépôt de déclaration sont injustifiées puisqu’elle a respecté ses obligations déclaratives au sens des dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts, peu important la circonstance que les déclarations qu’elle a souscrites soient erronées ;

— ainsi que l’a jugé la Cour européenne des droits de l’homme, par un arrêt Waldner c/ France (n° 26604/16) du 7 décembre 2023, la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, telle qu’elle a été appliquée aux redressements des bénéfices non commerciaux en litige, méconnaît les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 23 novembre 2022 et le 20 mars 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de 33 495 euros qu’il a accordé par une décision du 12 mars 2024 et au rejet du surplus de la requête de M^me C.

Il fait valoir que :

— il a fait droit à la demande de l’appelante concernant la décharge de la majoration de 25 % appliquée à la base imposable des bénéfices non commerciaux conformément aux dispositions de l’article L. 193 du livre des procédures fiscales ;

— il appartient à la requérante d’établir l’exagération des bénéfices non commerciaux, régulièrement évalués d’office au titre des années 2014 à 2016 ;

— les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts ;

— le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

La présidente de la cour a désigné M^me Rigaud, présidente-assesseur de la 2ème chambre, pour présider, en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative, la formation de jugement.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Mahmouti,

— et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M^me C, médecin généraliste et angiologue, a exercé sa profession à titre individuel à compter du 1er avril 1985 au 4 Rue Mirabeau à Toulon. Le 1er octobre 2005, elle a, par un « contrat de location civile d’un cabinet médical », concédé sa patientèle à une société d’exercice libéral (SEL), la SELARL du Docteur C, dont elle est l’unique associée. Le 1er décembre 2008, le lieu d’activité de cette société a été transféré au 2 rue Pelloutier à Toulon, cet emplacement étant situé en zone franche urbaine (ZFU). M^me C s’est alors placée sous le régime de l’exonération des bénéfices prévu à l’article 44 octies A du code général des impôts en ce qui concerne les revenus tirés de l’activité de location de patientèle, déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. La SELARL du Docteur C, qui s’était elle aussi placée sous ce régime d’exonération en ce qui concerne les revenus tirés de l’exercice de l’activité médicale déclarés en bénéfices industriels et commerciaux, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité pour les exercices clos 2014 à 2016. Par une proposition de rectification du 30 novembre 2017 adressée à cette SELARL et portant sur les résultats des années 2014 et 2015, l’administration a estimé que les sommes déclarées dans les délais par celle-ci au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) générées par son activité relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC). Par une autre proposition de rectification, datée du même jour et portant sur les résultats de l’année 2016, l’administration a estimé que les déclarations n° 2035 relatives aux BNC n’avaient pas été déposées dans les délais, malgré une mise en demeure de les déposer, remise en main propre par la vérificatrice, et procédé à des rehaussements en matière de BNC selon la procédure d’imposition d’office. Dans les deux cas, elle a également remis en cause le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 au motif de l’absence de dépôt des déclarations n° 2035 au titre des BNC. Par une autre proposition de rectification du 30 novembre 2017, l’administration a notifié à M^me C, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière d’impôt sur le revenu au titre des exercices 2014, 2015 et 2016. L’administration a, par ces rehaussements, d’une part, tiré les conséquences des rectifications des BNC de la SELARL du Docteur C et, d’autre part, estimé que les revenus tirés par l’intéressée de la location de patientèle consentie à ladite SELARL entraient dans la catégorie des BIC sans qu’elle n’ait déposé à ce titre de déclarations n° 2031 dans les délais requis et qu’en outre, ils n’étaient pas éligibles au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts. Les sommes réclamées à la requérante par l’administration fiscale ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019. M^me C relève appel du jugement du 21 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour les années 2014 à 2016.

Sur l’étendue du litige et les conclusions de M^me C tendant à la décharge de la majoration de 25 % appliquée à la base imposable des bénéfices non commerciaux :

2. Par une décision du 12 mars 2024, postérieure à l’introduction de la requête, l’administration fiscale a prononcé, pour un montant de 33 495 euros, un dégrèvement de la majoration de 25 % appliquée à la base imposable des bénéfices non commerciaux. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n’y a donc plus lieu d’y statuer.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

3. D’une part, aux termes de l’article 44 octies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au 1er janvier 2014 : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l’article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire, ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l’article 42 de la même loi sont exonérés d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu’au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu’au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l’une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés à concurrence de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu’ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d’exonération. Pour bénéficier de l’exonération, l’entreprise doit répondre cumulativement aux conditions suivantes : a) Elle doit employer au plus cinquante salariés au 1er janvier 2006 ou à la date de sa création ou de son implantation si elle est postérieure et soit avoir réalisé un chiffre d’affaires n’excédant pas 10 millions d’euros au cours de l’exercice, soit avoir un total de bilan n’excédant pas 10 millions d’euros ; b) Son capital ou ses droits de vote ne doivent pas être détenus, directement ou indirectement, à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises dont l’effectif salarié dépasse deux cent cinquante salariés et dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes excède 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel excède 43 millions d’euros. () c) Son activité principale, définie selon la nomenclature d’activités française de l’Institut national de la statistique et des études économiques, ne doit pas relever des secteurs de la construction automobile, de la construction navale, de la fabrication de fibres textiles artificielles ou synthétiques, de la sidérurgie ou des transports routiers de marchandises ; d) Son activité doit être une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l’article 34 et du 5° du I de l’article 35 ou une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l’article 92. Sont toutefois exclues les activités de crédit-bail mobilier et de location d’immeubles à usage d’habitation. () Si l’exonération est consécutive au transfert, à la reprise, à la concentration ou la restructuration d’activités préexistantes et si celles-ci bénéficient ou ont bénéficié des dispositions du présent article ou de celles de l’article 44 octies, l’exonération prévue au présent article s’applique dans les conditions prévues au premier alinéa en déduisant de la durée qu’il fixe la durée d’exonération déjà écoulée au titre de ces articles avant le transfert, la reprise, la concentration ou la restructuration. Si les activités sont créées par un contribuable ayant bénéficié au titre d’une ou plusieurs des cinq années précédant celle du transfert des dispositions des articles 44 sexies ou 44 quindecies dans les zones de revitalisation rurale définies à l’article 1465 A ou dans les zones de redynamisation urbaine définies au A du 3 de l’article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 précitée, ou de la prime d’aménagement du territoire, l’exonération ne s’applique pas. () II.- L’exonération s’applique au bénéfice d’un exercice ou d’une année d’imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 96 à 100,102 ter et 103 () ".

4. D’autre part, aux termes de l’article 34 du code général des impôts : « Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l’application de l’impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (). » Aux termes de l’article 92 du même code : « 1. Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ».

S’agissant des rectifications des résultats de la SELARL du Docteur C :

5. Pour rectifier les bénéfices déclarés par la SELARL du Docteur C, l’administration a estimé, s’agissant des années 2014 et 2015, que les sommes déclarées par celle-ci au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) générées par son activité relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) et, s’agissant de l’année 2016, que les déclarations n° 2035 relatives aux BNC n’avaient pas été déposées dans les délais, malgré une mise en demeure de les déposer, remise en main propre par la vérificatrice. Dans les deux cas, elle a également remis en cause le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts au titre des exercices 2014, 2015 et 2016 au motif qu’aucune déclaration n° 2035 au titre des BNC n’avait été faite.

6. D’une part, il résulte de l’instruction que la SELARL du Docteur C a déposé les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux (BIC) n° 2031 dans les délais pour les exercices clos les 30 septembre 2014 et 30 septembre 2015 mais que la déclaration n° 2031 relative à l’exercice clos le 30 septembre 2016 a été déposée hors délai, le 4 octobre 2017. Comme l’ont toutefois estimé l’administration et le tribunal sans être contestés sur ce point, les sommes déclarées, qui étaient issues d’une activité libérale, ne relevaient pas de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) mais de celle de la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) dès lors que cette société assurait, sous sa responsabilité, les soins réclamés par les malades et que son associée unique, la requérante, exerçait une activité libérale. Il s’en suit que c’est à bon droit que l’administration a déterminé le résultat fiscal de la SELARL du Docteur C dans la catégorie des BNC.

7. D’autre part, il est constant qu’aucune déclaration n° 2035 relative aux bénéfices non commerciaux (BNC) n’a été faite au titre de ces trois années. Contrairement à ce que soutient la requérante et comme l’a jugé à bon droit le tribunal, la circonstance que M^me C ait souscrit dans les délais légaux les déclarations n° 2031 pour deux des années en litige est sans incidence sur l’appréciation du respect des obligations déclaratives prévues par le code général des impôts pour les revenus professionnels imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il s’en suit que c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le bénéfice par la SELARL du Docteur C de l’exonération des bénéfices prévu à l’article 44 octies A du code général des impôts.

8. Enfin, s’agissant de l’année 2016, il est constant que les déclarations n° 2035 relatives aux BNC n’avaient pas été déposées dans les délais, malgré une mise en demeure de les déposer, remise en main propre par la vérificatrice.

9. Par suite, la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a rehaussé les bénéfices de la SELARL du Docteur C.

S’agissant de la rectification des revenus de M^me C :

10. Pour rectifier les revenus de M^me C, l’administration, outre qu’elle a tiré les conséquences des rectifications des BNC de la SELARL du Docteur C, a également estimé que les revenus tirés par l’intéressée de la location de patientèle consentie à ladite SELARL entraient dans la catégorie des BIC et que, par ailleurs, ils n’étaient pas éligibles au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts.

Quant à la catégorie de laquelle relèvent les revenus de M^me C issus de la location de sa patientèle :

11. Pour rehausser les revenus de M^me C, l’administration a estimé que les revenus tirés par l’intéressée de la location de patientèle consentie à la SELARL du Docteur C entraient dans la catégorie des BIC sans qu’elle n’ait déposé à ce titre de déclarations dans les délais requis. L’administration a en effet considéré que les profits tirés de la location de meubles corporels et incorporels se rattachant à l’exercice d’une profession libérale entraient dans la catégorie des BIC.

12. Il résulte toutefois de l’instruction que par un « contrat de location civile » du 1er octobre 2005, M^me C a donné, en contreparties de redevances, « en gérance, les éléments corporels et incorporels constituant le cabinet médical lui appartenant » et comprenant la clientèle, la ligne téléphonique, le bail et le matériel nécessaire, à la SELARL du Docteur C, laquelle assurait, sous sa responsabilité, les soins réclamés par les malades. Par suite et comme l’a à juste titre jugé le tribunal, les redevances perçues dans ce cadre par M^me C ne provenaient pas d’une activité commerciale et, ne se rattachant pas à la catégorie des BIC ni à une autre catégorie, étaient imposables à l’impôt sur le revenu des personnes physiques dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), contrairement à ce qu’a estimé l’administration fiscale. C’est donc à tort que celle-ci a considéré qu’ils relevaient de la catégorie des BIC et que M^me C n’avait pas souscrit les déclarations adéquates dans les délais requis.

Quant au bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts :

13. Pour remettre en cause le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 octies A du code général des impôts au titre des exercices 2014, 2015 et 2016, l’administration a également considéré que M^me C n’avait pas déposé de déclarations n° 2031 au titre des BIC dans les délais requis, que l’activité exercée par celle-ci à titre individuel avant de la donner en gérance à la SELARL du Docteur C ne répondait pas au critère requis pour bénéficier de cette exonération dès lors qu’elle ne disposait pas d’une implantation matérielle dans la zone éligible et qu’enfin, le contrat confiant sa patientèle à cette SELARL ne permettait pas de la regarder comme exerçant une activité professionnelle ou commerciale.

14. Il résulte de l’instruction que la requérante n’a jamais exercé son activité médicale à titre individuel en ZFU et que l’activité de location de clientèle civile qu’elle exerce depuis le 1er octobre 2005 l’est, selon les termes-mêmes du « contrat de location civile » précité, en dehors d’une telle zone et, en l’occurrence, à son domicile situé 4 rue Mirabeau à Toulon, situé hors de toute ZFU. De plus, à supposer même que M^me C soit regardée comme ayant poursuivi, à travers la SELARL, son activité exercée à titre individuel, son activité n’était pas, avant cette transformation, implantée en ZFU et ne bénéficiait pas d’une exonération à ce titre. En outre, les dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts ne concernent que les activités créées ou reprises en ZFU « entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2024 », selon le premier alinéa de son I, alors que celle exercée à titre individuel par la requérante l’a été intégralement en dehors de cette période, de sorte qu’elle n’a davantage pu relever à ce titre de leur champ d’application. Enfin, la convention conclue entre M^me C et la société susmentionnée le 1er octobre 2005 ne peut être regardée comme portant sur une collaboration libérale, en l’absence d’exercice conjoint de l’activité médicale dès lors que, depuis cette date, la requérante n’exerce plus son activité à titre individuel, mais exclusivement au moyen de la SEL qu’elle détient et dirige, ce qui exclut toute possibilité d’exercice conjoint de cette activité par l’une et l’autre ensemble. Par suite et pour ce seul motif, c’est à bon droit que l’administration fiscale a refusé à M^me C le bénéfice des dispositions de l’article 44 octies A du code général des impôts, s’agissant des revenus qu’elle tire personnellement de la location de patientèle consentie à la SELARL du Docteur C.

En ce qui concerne les pénalités :

15. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai (). ».

16. Il résulte de l’instruction que l’administration a appliqué une majoration de 40 % aux cotisations d’impôt sur le revenu de M^me C. Ainsi qu’il a été dit aux points 6 et 7, la SELARL dont elle est la gérante n’a pas déposé de déclaration n° 2035 malgré une mise en demeure au titre des années 2014, 2015 et 2016. Dès lors et ainsi que l’a jugé le tribunal, c’est à bon droit que l’administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l’article 1728 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté le surplus de sa demande demeurant en litige.

Sur les frais liés au litige :

18. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme au titre des frais exposés par M^me C non compris dans les dépens, au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d’instance et mentionnés au point 2 du présent arrêt.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M^me C est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M^me B C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l’audience du 16 mai 2024, à laquelle siégeaient :

— M^me A Rigaud, présidente-assesseur, présidant la formation de jugement en application de l’article R. 222-26 du code de justice administrative ;

— M. Jérôme Mahmouti, premier conseiller ;

— M. Nicolas Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mai 2024.