Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A… et M^me D… ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013, 2014 et 2015.

Par les articles 2 et 3 d’un jugement n° 2102798, 2102800 du 1er décembre 2023, le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 à raison d’une réduction en base correspondant aux rehaussements effectués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 29 mars 2024, le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d’annuler les articles 2 et 3 de ce jugement en tant qu’ils portent sur l’année 2014 ;

2°) de remettre à la charge de M. et M^me B…, en droits et pénalités, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant des revenus distribués limités en base à hauteur de 121 881 euros au titre de l’année 2014.

Il soutient que :

- les sommes correspondant aux dissimulations de recettes de la SARL Gablou peuvent être imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par voie de substitution de base légale, M. B… étant le seul gérant et le seul maître de l’affaire depuis le 21 mai 2014, les bénéfices sociaux étant réputés distribués à la clôture de l’exercice.

Par un mémoire en défense enregistré le 29 mai 2024, M. et M^me B…, représentés par la SELARL VLG Associés, agissant par M^e Vermesse, concluent au rejet de la requête et à ce qu’une somme de 2 000 euros soit mise à la charge de l’Etat au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils font valoir que le mode de reconstitution du résultat de la SARL Gablou conduisant nécessairement à reconnaître que son résultat a été appréhendé de façon continue tout au long de l’exercice clos en 2014 et non uniquement à la date de clôture de cet exercice, le ministre n’apporte pas la preuve de l’appréhension effective par M. B…, qui n’a été maître de l’affaire qu’une partie de l’année, des sommes présumées distribuées au titre de l’année 2014.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de ce que les dispositions du 7° du l’article 158 du code général des impôts prévoyant l’application d’un coefficient de 1,25 au revenu distribué ne trouvant pas à s’appliquer pour la détermination de l’assiette des contributions sociales, le ministre n’est pas fondé à demander que ce coefficient soit appliqué pour déterminer l’assiette des contributions sociales remises à la charge des intimés.

Par un mémoire enregistré le 19 janvier 2026, le ministre a présenté des observations en réponse à cette information, communiquées le même jour.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Menasseyre, présidente rapporteure,

- les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public,

- et les observations de M^e Rougier, représentant M. et M^me B….

Une note en délibéré, enregistrée le 9 février 2026, a été présentée pour M. et M^me B….

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, la SARL Gablou, l’administration a, en l’absence de comptabilité probante, procédé à la reconstitution de ses chiffres d’affaires et de ses résultats. Estimant que M. B…, gérant de cette société, avait appréhendé les revenus, correspondant aux bénéfices non déclarés, regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts, l’administration a assujetti M. et M^me B… à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013, 2014 et 2015. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 1er décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a accordé à M. et M^me B… la décharge de ces impositions supplémentaires au titre des années 2013 et 2014, en limitant son appel aux impositions relatives à l’année 2014.

Sur la demande de substitution de base légale présentée par le ministre :

2. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. (…) ». Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (…) ».

3. Pour prononcer la décharge des impositions demeurant en litige, le tribunal a jugé, d’une part, que l’administration fiscale échouait à démontrer que, sur la période du 1er janvier 2013 au 21 mai 2014, M. B… aurait eu la qualité de seul maître de l’affaire et, d’autre part, que dès lors qu’il n’était pas possible d’identifier la part des sommes en litige désinvesties de la société au cours l’exercice clos en 2014, l’administration n’avait pu légalement appliquer la présomption d’appréhension par M. B… des revenus distribués par la SARL Gablou au titre de l’intégralité de l’année 2014. Le ministre de l’économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique demande toutefois que l’imposition de l’intéressé soit maintenue dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 de ce code.

4. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, dès lors que les rectifications en litige ont été notifiées à l’intérieur du délai de reprise, et sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.

5. L’existence, à la clôture de l’exercice, de bénéfices non déclarés constitue le fait générateur de l’impôt mis à la charge du bénéficiaire de revenus regardés comme distribués sur le fondement du 1° de l’article 109 du code général des impôt, sauf si la preuve est rapportée de ce que la date réelle du versement des sommes distribuées diffère de la date de la clôture de l’exercice, preuve qui ne saurait résulter de la seule circonstance que le contribuable est le maître de l’affaire. En outre, la seule circonstance que les ventes correspondant à des recettes dissimulées aient été réalisées tout au long de l’année est sans influence sur la date à laquelle le résultat social reconstitué est réputé constaté, puis distribué, mis en réserve ou incorporé au capital, qui est celle de la clôture de l’exercice.

6. Au cas d’espèce, les distributions en cause procèdent de la reconstitution des résultats sociaux de la SARL Gablou, à la date du 31 décembre 2014, correspondant à la clôture de l’exercice. Si M. et M^me B… font valoir que le tribunal a admis que l’intéressé ne pouvait être regardé comme ayant eu la qualité de seul maître de l’affaire sur la période du 1er janvier 2013 au 21 mai 2014, la circonstance que le contribuable soit, ou pas, le maître de l’affaire n’est pas, par elle-même, de nature à apporter la preuve de ce que la distribution aurait été effectuée à une date autre que celle de la clôture de l’exercice. Les intimés ne sauraient donc, pour faire échec à la substitution demandée, faire valoir que la qualité de seul maître de l’affaire n’a pas été retenue par le tribunal pour la durée complète de l’exercice. S’ils font valoir que, eu égard à la nature de l’activité de la société, une minoration de chiffre d’affaires ne pourrait résulter que de la réalisation de ventes non enregistrées en caisse réalisées tout au long de l’année, cette circonstance est, ainsi qu’il a été exposé au point précédent, sans influence sur la date à laquelle les bénéfices qui en ont résulté, constatés à la clôture de l’exercice, bénéficiaire, sont considérés comme ayant été distribués.

7. Il résulte de ce qui précède que dès lors qu’il n’est pas établi, par les seules affirmations des intimés, que la distribution a été, en fait, antérieure au 31 décembre 2014, l’administration est fondée à demander que les dispositions du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts soient substituées à celles du c. de l’article 111 du même article pour fonder légalement les impositions en litige, une telle substitution n’ayant pour effet de priver M. et M^me B… d’aucune des garanties auxquelles ils sont en droit de prétendre.

8. Toutefois, il appartient à la cour administrative d’appel, saisie de l’ensemble du litige par l’effet dévolutif de l’appel, d’examiner les autres moyens soulevés par M. B… devant le tribunal administratif et devant la cour.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. En premier lieu, M. et M^me B… ont, devant le tribunal, contesté le rejet de la comptabilité de la SARL Gablou et la reconstitution de son chiffre d’affaires en se référant sur ce point à la motivation de la demande introduite par cette dernière société devant le tribunal. Il y a lieu d’écarter leur contestation relative au rejet de la comptabilité par adoption des motifs retenus au point 21 du jugement.

10. En deuxième lieu, pour établir la qualité de maître de l’affaire de M. B…, l’administration a fait valoir qu’il était l’unique gérant de la SARL Gablou à compter du 21 mai 2014 et jusqu’à la fin de la période vérifiée, et que la société Atelier Développement dont il est l’unique associé possédait, depuis le 13 juin 2014, la totalité des parts de la SARL. Elle a relevé que le service vérificateur avait constaté que M. B… assurait les achats et représentait la société auprès des fournisseurs, qu’il gérait le personnel, avait accès à la caisse avec l’habilitation maximale et disposait de la signature sur les comptes bancaires de la SARL. Elle a également fait valoir que M. B… avait été, durant le contrôle, l’interlocuteur du service vérificateur et qu’il était présent quotidiennement dans la SARL, et procédait à la clôture quotidienne de la caisse et au pointage des ventes et règlements. Elle a enfin soutenu qu’un contrat de prestation de services entre la SARL Gablou et la société Atelier Développement avait été signé le 30 décembre 2012, uniquement par M. B… en qualité de gérant des deux entités, pour l’exécution par cette dernière de missions d’assistance et de conseil en matière de services financiers, administratifs, informatiques et commerciaux. Au regard de l’ensemble de ces éléments, l’administration doit être regardée comme ayant démontré qu’à partir du 21 mai 2014, M. B… a disposé des fonds de la SARL Gablou sans contrôle et qu’il était le seul maître de l’affaire.

11. Enfin, à la date de clôture de l’exercice, M. B… avait la qualité de seul maître de l’affaire. Cette qualité suffit à permettre de le regarder comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, par la SARL Gabou, à la clôture de l’exercice, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.

12. Enfin, si le ministre demandait, dans l’état initial de ses conclusions, que la somme de 121 881 euros soit, en conséquence, réintégrée dans les bases imposables des contributions sociales assignées à M. et M^me B…, il a limité, dans le dernier état de ses conclusions, sa demande à ce que l’assiette des contributions sociales remises à la charge des intimés soit fixée à la somme de 97 505 euros, les dispositions du 7 du l’article 158 du code général des impôts prévoyant l’application d’un coefficient de 1,25 aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice ne trouvant pas à s’appliquer pour la détermination de l’assiette des contributions sociales.

13. Il résulte de ce qui précède que, dès lors que le 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts peut être substitué au c. de l’article 111 de ce code pour fonder légalement les impositions en litige, le ministre est fondé à demander la réformation du jugement attaqué, par lequel le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, et de contributions sociales auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre de l’année 2014, et des pénalités correspondantes. Il y a donc lieu de réformer dans cette mesure le jugement attaqué et de rétablir M. et M^me B…, dans cette mesure, au rôle de l’impôt sur le revenu et des contributions sociales.

Sur les frais liés à l’instance :

14. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à ce titre à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D É C I D E :

Article 1er : Le montant des revenus distribués par la SARL Gablou qui doivent être réintégrés aux bases imposables de l’impôt sur le revenu assigné à M. et M^me B… au titre de l’année 2014 est fixé à 121 881 euros au titre de l’année 2014.

Article 2 : Le montant des revenus distribués par la SARL Gablou qui doivent être réintégrés aux bases imposables de la contribution pour le remboursement de la dette sociale, de la contribution sociale généralisée et du prélèvement social assignés à M. et M^me B… est fixé à 97 505 euros au titre de l’année 2014.

Article 3 : Les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution pour le remboursement de la dette sociale, de contribution sociale généralisée et de prélèvement social auxquelles M. et M^me B… ont été assujettis au titre de l’année 2014 sont remises à leur charge dans les limites fixées aux articles 1er et 2 du présent arrêt, ainsi que les pénalités correspondantes.

Article 4 : Les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Marseille du 1er décembre 2023 sont réformés en ce qu’ils ont de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Les conclusions présentées par M. et M^me B… sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre de l’action et des comptes publics et à M. A… et M^me D….

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l’audience du 6 février 2026, à laquelle siégeaient :

- M^me Anne Menasseyre, présidente de chambre,

- M^me Florence Noire, première conseillère,

- M. Flavien Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2026.