Procédure contentieuse antérieure :

M. et M^me B… A… ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 à 2018 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur, globalement, de la somme de 71 381 euros en droits et pénalités.

Par un jugement n° 2203359 du 6 novembre 2024, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa requête.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 3 janvier 2025 et un mémoire enregistré le 10 juillet 2025, M. et M^me A…, représentés par M^e Jamin et M^e Thirion, demandent à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 6 novembre 2024 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2016 à 2018 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur, globalement, de 71 381 euros en droits et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- contrairement à ce qu’a retenu le tribunal administratif, ils ont demandé la prise en compte du résultat fiscal de l’année 2016 de la SARL C… incluant une provision fiscalement déductible de ce résultat ; la provision maintenue en comptabilité conformément aux usages comptables par la SARL C… au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 était fiscalement déductible au titre de l’année 2016 ; ils pouvaient par conséquent, valablement prendre en compte au niveau de leurs revenus le déficit de la SARL C… généré par cette provision ;

- l’administration ne pouvait imposer de contrepasser les écritures de provision remise en cause fiscalement au titre de l’année 2015 et ainsi imposer une méthode comptable ;

- la provision pour stock comptabilisée au titre des exercices 2016, 2017 et 2018 était fiscalement déductible car nettement précisée dans son montant et son principe regard d’un document établi par l’agence Sotheby’s, qui a constaté la dépréciation de l’actif détenu par la SARL C… ; la perte de valeur est encore révélée par le fait que le bien a été finalement vendu au prix de 870 000 euros au cours de l’année 2020.

Par un mémoire en défense enregistré le 16 juin 2025 et un mémoire enregistré le

18 juillet 2025 qui n’a pas été communiqué, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Un mémoire a été présenté pour M. et M^me A… le 26 septembre 2025 après la clôture de l’instruction arrêtée au 18 juillet 2025 par ordonnance du président de la 1ère chambre de la cour du 17 juin 2025.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et M^me A… sont associés de la société à responsabilité limitée (SARL) C…, qui a pour activité la location de terrains et autres biens immobiliers. Cette société qui relève, sur option, du régime fiscal des sociétés de personnes, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. A l’issue de cette vérification, l’administration a notamment remis en cause, par une proposition de rectification du 7 juillet 2017, la déductibilité, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, d’une provision pour dépréciation d’un bien immobilier qui avait été constituée pour un montant de 350 000 euros. Cette rectification ainsi que les autres redressements notifiés ont eu pour effet le rehaussement du résultat soumis à l’impôt sur le revenu à hauteur de 90 844 euros alors qu’un déficit de 279 567 euros avait été initialement déclaré. Ce rehaussement du résultat imposable de la SARL C… a entrainé une rectification des bénéfices industriels et commerciaux de M. et M^me A… au titre de l’année 2015. Cependant, en dépit de cette rectification, M. et M^me A… ont imputé sur leurs bénéfices industriels et commerciaux non professionnels de l’année 2016 le déficit issu de l’exercice 2015, ainsi que le solde non encore imputé de ce déficit sur leurs bénéfices industriels et commerciaux des années 2017 et 2018. Par une proposition de rectification du 23 octobre 2019, l’administration a remis en cause les imputations des quote-parts de ces reports déficitaires effectués par M. et M^me A… et a, en conséquence, rehaussé leurs bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2016 à 2018. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 octobre 2020. Les réclamations formées contre ces impositions et pénalités ont été rejetées par des décisions des 10 septembre 2021 et 4 mai 2022. M. et M^me A… ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge. Par un jugement du 6 novembre 2024, dont

M. et M^me A… relèvent appel, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur requête.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. En premier lieu, en vertu du 1° bis du I de l’article 156 du code général des impôts, les déficits des activités industrielles et commerciales exercées à titre non professionnel sont imputables sur les bénéfices réalisés dans le cadre de cette même activité ou des autres activités exercées à titre non professionnel au cours de la même année ou des six années suivantes.

3. M. et M^me A… soutiennent qu’ils ont toujours sollicité la prise en compte, au niveau de leur imposition personnelle sur le revenu des années 2016 à 2018, du résultat fiscal de la SARL C… pour les exercices 2016 à 2018. Cependant, il résulte de l’instruction que bien qu’une provision de 350 000 euros ait été réintégrée par l’administration au compte de résultat de la SARL C… au titre de l’exercice 2015, les bilans de la SARL C… établis à compter de l’exercice 2016 n’ont pas été corrigés par la réintégration de cette provision irrégulière et fiscalement non déductible, la provision litigieuse figurant au bilan d’ouverture et de clôture des exercices clos en 2016 et 2017 alors que les déclarations de résultats souscrites par la

SARL C… au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ne faisaient état d’aucune nouvelle dotation de provision pour dépréciation de stock. Par suite, le maintien de cette provision aux bilans des exercices 2016, 2017 et 2018 de la société C… n’est pas de nature à avoir pu générer un déficit imputable à l’impôt sur le revenu de M. et M^me C… en application des dispositions précitées de l’article 156 du code général des impôts. Ce faisant, l’administration n’a, contrairement à ce que soutiennent M. et M^me A…, ajouté aucune condition au régime des déductions des provisions. Les circonstances alléguées que la passation de l’écriture de provision était justifiée au regard des normes comptables dès 2015 et soit devenue fiscalement déductible au niveau de la société au cours de l’exercice 2016 n’est d’aucune influence sur le caractère fiscalement non déductible de cette même provision au titre de l’exercice 2015.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 38 du code général des impôts, dans sa version alors applicable, dispose : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / (…) / 3. Pour l’application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. (…) ». L’article 39 du même code, dans sa version alors applicable, dispose : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l’exercice. (…) S’agissant des produits en stock à la clôture d’un exercice, les dépenses non engagées à cette date en vue de leur commercialisation ultérieure ne peuvent, à la date de cette clôture, être retenues pour l’évaluation de ces produits en application des dispositions du 3 de l’article 38, ni faire l’objet d’une provision pour perte. (…) ». Lorsqu’une entreprise constate que l’un ou plusieurs des immeubles qu’elle possède en stock ont, à la date de clôture de l’exercice, une valeur probable de réalisation inférieure à leur prix de revient, elle est en droit de constituer, à concurrence de l’écart constaté, une provision pour dépréciation. Pareille provision ne peut toutefois être admise en déduction de ses résultats que si le contribuable est en mesure de justifier de la réalité de cet écart en établissant la valeur vénale des immeubles.

5. M. et M^me A… soutiennent que la provision pour dépréciation de stock immobilier inscrite dans les comptes de la société C… au titre de l’exercice 2015 était déductible à compter de l’année 2016. Pour établir la déductibilité de la provision, les appelants produisent comme ils l’ont fait en première instance un bilan promotionnel d’une agence Sotheby’s faisant état d’une valeur du bien estimée en 2016 à 1 500 000 euros alors que le bien était inscrit dans l’actif circulant de la société pour un montant de 1 900 000 euros. Cependant, et en tout état de cause, ce seul élément n’est pas de nature à justifier la perte de valeur vénale de ce bien au cours des exercices 2016, 2017 et 2018 alors que l’administration, dans la proposition de rectification qu’elle a adressée à la SARL C… le 7 juillet 2017, a procédé à une évaluation du bien en cause au regard du prix de cession cinq biens comparables cédés entre 2014 et 2015. Les requérants ne produisent aucun autre élément de nature à établir la perte de valeur du bien immobilier pour les années en litige. Enfin, la circonstance que la cession du bien au prix de

870 000 euros ait été réalisée le 13 mars 2020 n’est pas plus de nature à établir la probabilité de la perte de valeur sur les années en litige.

6. Il résulte de tout ce qui précède que M. et M^me A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande de décharge des impositions en litige. Par suite, les conclusions tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er :

La requête de M. et M^me A… est rejetée.

Article 2 :

Le présent arrêt sera notifié à la M. et M^me B… A… et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 3 octobre 2025, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Derlange, président assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2024.

Le rapporteur

S. VIÉVILLE

Le président

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière

A. MARCHAIS

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.