Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A et M^me C A ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017.

Par un jugement n° 2016917/2-3 du 11 mai 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juillet 2023 et 23 avril 2024, M^me A, représentée par M^e Bornhauser, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement du 11 mai 2023 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions supplémentaires ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que c’est à tort que l’administration fiscale a qualifié de libéralité imposable la renonciation de la société civile immobilière La Tour Grande Armée à percevoir les loyers concernant les locaux lui appartenant dès lors que la société locataire rencontrait des difficultés financières, que le bail liant les deux sociétés encourait la nullité en raison de l’usage illicite des locaux loués au regard de l’activité qui y était déployée et qu’il était dans l’intérêt de la société La Tour Grande Armée de maintenir la société locataire dans les locaux afin de ne pas engager des frais d’éviction.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code de la construction et de l’habitation ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

— les conclusions de M^me Jurin, rapporteure publique,

— et les observations de M^e Mascarell, substituant M^e Bornhauser, avocat de M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) La Tour Grande Armée, soumise au régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts, exerçait depuis le 3 juin 2004 une activité de sous-location de locaux, situés 26 avenue de la Grande-Armée à Paris (17ème arrondissement), qu’elle avait pris en crédit-bail. Par un acte du 12 juillet 2016, cette société a levé l’option d’achat prévue par le contrat de crédit-bail. Elle a poursuivi une activité de location de ces locaux dont elle est devenue propriétaire à compter du 12 juillet 2016. La société La Tour Grande Armée a fait l’objet d’un contrôle sur place de ses documents comptables ainsi que d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, dans les suites desquels le dossier fiscal personnel de M. et M^me A, qui étaient les associés à parts égales de cette société, M^me A en étant la gérante, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre des années 2015, 2016 et 2017. A l’issue de ce contrôle sur pièces, après avoir considéré que l’entrée des locaux en cause dans le patrimoine de la société La Tour Grande Armée s’était traduite par un changement de nature de son activité, la société cessant d’exercer à partir du 12 juillet 2016 une activité de sous-location, dont les bénéfices relèvent, lorsqu’ils sont soumis à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des bénéfices non commerciaux, au profit d’une activité de location, dont les bénéfices relèvent de la catégorie d’imposition des revenus fonciers, l’administration fiscale a rehaussé les revenus de M. et M^me A, soumis à l’impôt sur le revenu, à concurrence de leurs droits respectifs dans cette société à hauteur, en dernier lieu, de 2 020 471 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2016, d’une part, et de 63 707 euros et 244 189 euros dans la catégorie des revenus fonciers au titre, respectivement, des années 2016 et 2017, d’autre part. Elle a assujetti M. et M^me A à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. Par un jugement du 11 mai 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. et M^me A tendant à la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. M^me A fait appel de ce jugement.

Sur le fond :

2. D’une part, aux termes de l’article 12 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période du 1er janvier au 11 juillet 2016 : « L’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Aux termes du 1 de l’article 92 de ce code, dans sa rédaction applicable à la même période : « Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Aux termes du 1 de l’article 93 du même code, dans sa rédaction applicable à la période précitée : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession () ». Il résulte de ces dispositions que le montant des recettes à retenir pour la détermination du bénéfice imposable des contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux est le montant total des recettes que ceux-ci ont perçues du fait de leur activité professionnelle ou de l’occupation ou exploitation lucrative ou de la source de profits dont ils tirent parti. Si ces contribuables sont, en principe, seuls juges de l’opportunité des décisions qu’ils prennent, l’administration est cependant fondée à réintégrer dans leur résultat imposable le montant des recettes non déclarées qu’ils n’auraient normalement pas dû renoncer à percevoir. Tel est le cas lorsque la renonciation en cause est dépourvue de contrepartie équivalente pour ces contribuables, qu’elle ne peut être regardée comme relevant de l’exercice normal de leur profession ou d’une pratique normale dans le cadre de leur occupation ou exploitation lucrative ou de l’utilisation de la source de profit dont ils tirent parti ou qu’elle n’est justifiée par aucun autre motif légitime.

3. D’autre part, aux termes de l’article 28 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période du 12 juillet 2016 au 31 décembre 2017 : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes de l’article 29 de ce code, dans sa rédaction applicable à la même période : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n’est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant / () ». Pour l’application de ces dispositions, un propriétaire n’ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l’absence de circonstance indépendante de sa volonté l’ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d’une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

4. Enfin, dans l’hypothèse où l’administration a mis en évidence la renonciation d’un contribuable, titulaire de bénéfices non commerciaux ou de revenus fonciers, à percevoir des recettes, elle est réputée, lorsque la charge de la preuve du bien-fondé de la rectification lui incombe, comme en l’espèce, en raison de la procédure d’imposition suivie, apporter cette preuve si le contribuable n’est pas en mesure de justifier que la renonciation à percevoir des recettes comportait une contrepartie équivalente pour lui ou reposait sur l’un des motifs mentionnés au point 2 s’agissant de bénéfices non commerciaux, ou que cette renonciation résultait d’une circonstance indépendante de sa volonté s’agissant de revenus fonciers.

5. Il résulte de l’instruction que la société La Tour Grande Armée a donné à bail, en vertu d’un contrat de sous-location conclu le 20 septembre 2011, et ayant fait l’objet de deux avenants successifs les 1er mars 2013 et 1er mars 2015, les locaux en litige à la Société d’expertises immobilières B A, dont les associés ont décidé, au terme d’une assemblée générale extraordinaire qui s’est tenue le 23 octobre 2017, la dissolution anticipée ainsi que la mise en liquidation amiable puis, au terme d’une assemblée générale extraordinaire qui s’est tenue le 31 octobre 2018, la clôture définitive de la liquidation à compter de cette date. La société La Tour Grande Armée a loué les mêmes locaux, en vertu d’un bail commercial conclu le 27 février 2018, à M. A en tant qu’expert immobilier exerçant à titre individuel.

6. Pour réintégrer dans les résultats de la société La Tour Grande Armée les loyers dus par la société d’expertises immobilières B A en 2016 et 2017, le service a constaté que les loyers convenus n’avaient pas été perçus, ni d’ailleurs déclarés, au cours de ces années, ce qui n’est pas contesté par la requérante, que les deux sociétés entretenaient une communauté d’intérêts au titre de la période vérifiée dès lors que M. A, associé de la société La Tour Grande Armée, M^me A, son épouse, en étant la gérante et également associée, était aussi le dirigeant de la société d’expertises immobilières B A dont il détenait, avec son épouse, 99,74 % du capital et qu’enfin, la société La Tour Grande Armée n’a entrepris aucune véritable démarche tendant à recouvrer auprès de la société locataire les loyers impayés, alors que les deux sociétés étaient convenues, par les avenants conclus les 1er mars 2013 et 1er mars 2015, d’une réduction du loyer en raison des difficultés économiques rencontrées par la société locataire.

7. Pour justifier l’absence de perception des loyers dus par la société d’expertises immobilières B A, la requérante soutient tout d’abord que la société La Tour Grande Armée était contrainte de renoncer à percevoir les loyers en raison des difficultés financières rencontrées par la société locataire. S’il est constant que, par deux courriers des 24 mars 2017 et 20 février 2018, la société La Tour Grande Armée a demandé à la société locataire de lui régler rapidement les loyers dus au 31 décembre 2016 puis au 31 décembre 2017, il résulte de l’instruction qu’elle n’a toutefois entrepris aucune autre diligence en vue de recouvrer les loyers impayés, alors que, d’une part, M. A, en sa qualité de dirigeant de la société d’expertises immobilières B A, s’est borné à lui répondre que la société locataire était dans l’incapacité de payer les loyers sans faire état de la moindre difficulté financière et que, d’autre part, la société La Tour Grande Armée avait déjà consenti, en raison des difficultés financières alléguées par sa société locataire, à ramener le montant du loyer annuel, initialement fixé à 310 000 euros hors taxes, à la somme de 164 800 euros hors taxes pour une période de deux ans, par un premier avenant du 1er mars 2013, prorogée de deux années par un second avenant du 1er mars 2015. A ce dernier égard, M^me A n’établit pas non plus l’intérêt qu’il y avait pour la société La Tour Grande Armée à ramener, pour l’année 2016, le montant du loyer annuel à la somme de 164 800 euros hors taxes alors qu’il est constant qu’avant la levée d’option prévue par le contrat de crédit-bail, le montant du loyer de crédit-bail acquitté par cette société était de 263 000 euros en 2015. En outre, les avenants des 1er mars 2013 et 1er mars 2015 ne prévoient aucune contrepartie à la remise du loyer consenti, ni de clause de retour ou de non-retour à meilleure fortune. Enfin, si la requérante indique que la société locataire accusait un déficit d’exploitation de, respectivement, 331 751 euros en 2016 et 571 214 euros en 2017 et que sa dette s’élevait à hauteur de, respectivement, 1 055 636 euros en 2016 et 398 328 euros en 2017, il n’est toutefois pas établi que la société La Tour Grande Armée aurait été informée de la réalité de la situation financière de sa société locataire en 2016 et 2017. Si M^me A ajoute, en outre, qu’il était dans l’intérêt de la société La Tour Grande Armée de maintenir sa société locataire dans les locaux en litige sans percevoir de loyer afin d’éviter des frais d’éviction et de réaffectation des locaux, il résulte cependant de l’instruction que l’absence de perception de l’intégralité des loyers n’était pas temporaire dès lors qu’il est constant que la société La Tour Grande Armée n’a perçu aucun loyer de la société d’expertises immobilières B A depuis 2013 et qu’au surplus, le 27 février 2018, soit avant même la fin du bail consenti à la société d’expertises immobilières B A, la société La Tour Grande Armée a loué les locaux à M. A en tant qu’expert immobilier exerçant à titre individuel sans avoir, du reste, préalablement présenté une demande d’autorisation de changement d’usage desdits locaux et qu’elle n’a pas davantage perçu de loyer.

8. M^me A fait ensuite valoir que la société La Tour Grande Armée était contrainte de renoncer à percevoir les loyers au motif que le bail la liant à la société locataire encourait la nullité et qu’elle se serait exposée au prononcé d’une amende importante si elle avait perçu ces loyers. Si les dispositions de l’article L. 631-7 du code de la construction et de l’habitation, alors en vigueur, prévoient qu’à Paris, le changement d’usage des locaux à usage d’habitation est soumis à une autorisation préalable donnée par la commune et que les accords ou conventions conclus en violation de cet article sont nuls de plein droit et si, par ailleurs, les dispositions de l’article L. 651-2 du même code, alors en vigueur, dispose que toute personne qui enfreint les dispositions de l’article L. 631-7 ou qui ne se conforme pas aux conditions ou obligations imposées en application dudit article est condamnée à une amende civile dont le montant ne peut excéder 50 000 euros par local irrégulièrement transformé, il n’est toutefois pas établi, à supposer même que les locaux en litige puissent être regardés comme des locaux réputés à simple usage d’habitation en 2016 et 2017, qu’une procédure judiciaire tendant à condamner la société La Tour Grande Armée au paiement d’une amende aurait été engagée ou que l’engagement d’une telle procédure était envisagée au cours des années d’imposition en litige, alors qu’il résulte de l’instruction que, d’une part, cette société, qui n’est pas censée ignorer la loi, a sous-loué puis loué à la société d’expertises immobilières B A, entre le 20 septembre 2011 et le 31 octobre 2018, soit durant un peu plus de sept ans, des locaux dont elle ne pouvait ignorer qu’ils n’étaient pas en principe destinés à un usage professionnel, que, d’autre part, la communauté d’intérêts existant entre les deux sociétés, telle qu’exposée au point 6, rendait peu probable la circonstance que la société d’expertises immobilières B A dénonçât le bail auprès de la maire de Paris, de l’Agence nationale de l’habitat ou du procureur de la République et qu’enfin, la société La Tour Grande Armée n’a présenté aux services de la Ville de Paris une demande d’autorisation de changement d’affectation de ces locaux à un autre usage que l’habitation que le 19 avril 2018, soit postérieurement aux années d’imposition en litige. Du reste, si M^me A indique que la société La Tour Grande Armée a demandé, le 30 octobre 2017, au cabinet Soveico de lui trouver un contrat de rachat de commercialité afin d’obtenir l’autorisation de modifier l’affectation des locaux en litige, cette circonstance ne saurait suffire à traduire que cette société, dont la requérante était la gérante, était contrainte de renoncer à percevoir les loyers dès lors qu’il résulte de l’instruction que le mandat du 30 octobre 2017 est intervenu sept jours après que la société locataire, dont la requérante et son époux étaient les principaux associés et dont M. A était le dirigeant, a décidé de procéder à sa mise en liquidation amiable.

9. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a réintégré dans les résultats de la société La Tour Grande Armée les loyers que la société d’expertises immobilières B A ne lui a pas versés en 2016 et 2017, puis a, en conséquence, rehaussé les revenus de M. et Mme A, soumis à l’impôt sur le revenu, à concurrence de leurs droits respectifs dans la société La Tour Grande Armée, pour un montant de 2 020 471 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2016 et de 63 707 euros et 244 189 euros dans la catégorie des revenus fonciers au titre, respectivement, des années 2016 et 2017, dès lors qu’il n’est pas établi que l’absence de perception de ces loyers par la société La Tour Grande Armée, qui caractérise une renonciation à recettes, avait une contrepartie équivalente pour elle ou était justifiée par un autre motif légitime, s’agissant du rehaussement des bénéfices non commerciaux, ni qu’elle résultait d’une circonstance indépendante de sa volonté, s’agissant du rehaussement des revenus fonciers.

10. Il résulte de tout ce qui précède que M^me A n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande présentée par son époux et elle-même.

Sur les frais liés au litige :

11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M^me A demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M^me A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M^me C A et à la ministre chargée des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris.

Délibéré après l’audience du 6 mars 2025, à laquelle siégeaient :

— M^me Chevalier-Aubert, présidente de chambre,

— M^me Hamon, présidente-assesseure,

— M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2025.

Le rapporteur,

M. Desvigne-Repusseau

La présidente,

V. Chevalier-Aubert

La greffière,

L. Chana

La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.