Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par action simplifiée (SAS) Ari a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013 et 2014, assorties des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvres frauduleuses au titre de l’article 1729 du code général des impôts, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assortis des intérêts de retard et d’une majoration pour manœuvres frauduleuses au titre de l’article 1729 du code général des impôts, ainsi que de l’amende à laquelle elle a été soumise en application des dispositions de l’article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2104063/1-3 du 8 décembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 5 février 2024, la société Ari, représentée par M^e Morell, demande à la Cour :

1°) d’annuler le jugement du 8 décembre 2023 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat les dépens et la somme de 5 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la proposition de rectification n’est pas régulièrement motivée ;

— la comptabilité était sincère et probante ;

— la reconstitution de recettes est radicalement viciée ;

— la méthode alternative proposée est plus précise et adaptée à sa situation ;

— pour les mêmes motifs, aucun revenu ne peut être regardé comme distribué à son dirigeant ;

— la majoration appliquée pour manœuvres frauduleuses n’est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

— les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 15 mai 2024, la clôture d’instruction a été fixée au 30 mai 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Magnard,

— et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ari, qui exerce une activité de restauration, a fait l’objet, d’une part, de visites domiciliaires et de saisies concernant également son dirigeant le 8 juillet 2015, ordonnées par l’autorité judiciaire en application de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, et, d’autre part, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. A la suite de ce contrôle, l’administration, par une proposition de rectification du 31 août 2016, a fait connaître à la SAS Ari son intention de lui réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de mettre à sa charge des cotisations d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Les impositions, assorties des intérêts de retard, de la majoration prévue à l’article 1729 du code général des impôts et de l’amende prévue à l’article 1759 du même code, ont été mises en recouvrement par un avis en date du 15 novembre 2018. La société Ari relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Pour être régulière au regard des dispositions précitées, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

3. Il résulte de l’examen de la proposition de rectification du 31 août 2016 que celle-ci comporte les motifs de droit et de fait sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements notifiés. Contrairement à ce qui est soutenu, les motifs pour lesquels l’administration a écarté la comptabilité sont suffisamment explicités. Quel que soit le

bien-fondé de ces motifs, les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peuvent être regardées comme ayant été méconnues.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

En ce qui concerne la comptabilité :

4. Il résulte de l’instruction que la comptabilisation des produits dans la comptabilité de la société Ari était effectuée au moyen d’une unique écriture mensuelle, au débit du compte « Clients » n° 411 000, correspondant à une inscription au crédit des comptes de vente et de taxe sur la valeur ajoutée collectée aux taux de 7% et 19,6%, et que la ventilation de ces recettes par mode de règlement n’apparaissait en comptabilité qu’au moyen d’une écriture annuelle. Un tel mode de comptabilisation ne peut être regardé comme régulier et probant que si d’autres pièces comptables permettent d’identifier le détail des recettes, leurs modalités de règlement, ainsi que les taux de taxe sur la valeur ajoutée applicables. Or, il résulte de l’instruction que si le logiciel Orchestra PDV procède à l’archivage des données de tickets, lignes de tickets et règlements après remise à zéro des caisses, la plupart des fichiers communiqués au service, lesquels ne recouvraient d’ailleurs pas l’intégralité des années vérifiées, étaient référencés à la date du 9 février 2016, soit la date à laquelle la société Ari a opté pour l’option prévue au b du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, et non à la date, ou à une date proche, des journées correspondant à la période vérifiée. Si la société requérante fait valoir que ce phénomène est dû à la réimplantation des fichiers en vue de procéder à leur traitement et qu’une simple réimplantation n’implique aucune modification des fichiers d’origine et produit un rapport d’expert visant à corroborer cette assertion, la modification des dates de référence était de nature à empêcher tout contrôle de l’absence de modification des sommes comptabilisées.

L’absence, au moins partielle, du journal des événements associé aux données du logiciel Orchestra PDV, permettant leur traçabilité, empêchait également tout recoupement avec les données figurant sur les tickets et relatives au montant des recettes et à leur mode de règlement, et par suite faisait obstacle à la vérification par le service de la sincérité des données figurant sur les fichiers correspondants. Aucun élément n’est d’ailleurs fourni à l’appui de l’affirmation de la société requérante selon laquelle ce journal des évènements aurait été intégralement fourni pour l’année 2013. L’administration fiscale a en outre constaté que les données comptabilisées étaient affectées de nombreuses incohérences d’horodatage et que les tickets réglés en espèces avaient été regroupés en début de journée, empêchant le suivi du détail des recettes et de leur mode de règlement. Si la société requérante fait valoir que les anomalies d’horodatage peuvent s’expliquer par le décalage horaire entre Paris et Bangkok, et que les regroupements en cause peuvent être provoqués par l’utilisation de la fonction « pointage et réaffectation des règlements » qui s’explique par la correction des erreurs commises par les serveurs lors de la saisine initiale du mode de règlement, elle n’établit pas que ces datations anormales d’opérations trouvaient effectivement leur origine dans ce décalage horaire et dans ces opérations de correction. Par conséquent, les tickets Z et les tickets de caisse ne sauraient être regardés comme suffisants pour justifier de la comptabilisation intégrale des recettes perçues et du détail de ces recettes. Dans ces conditions, eu égard au caractère systématique et substantiel de ces seules irrégularités affectant la comptabilité de la société Ari, l’administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère non probant de la comptabilité, justifiant son rejet et le recours à une reconstitution de recettes. La circonstance que les autres griefs invoqués par le service vérificateur à l’encontre de la comptabilité, et notamment ceux relatifs à l’année 2012, ne sauraient justifier le rejet de la comptabilité présentée au titre des années 2013 et 2014 est en conséquence dépourvue de portée. La doctrine référencée BOI-TVA-DECLA-30-10-20-10, à supposer même qu’elle puisse être regardée comme invoquée sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne fait en tout état de cause pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. Aux termes de l’article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Lorsque l’une des commissions visées à l’article L. 59 est saisie d’un litige ou d’une rectification, l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l’avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission () ».

6. Il résulte de l’instruction que l’imposition a été établie conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires à l’issue de la séance du 30 janvier 2018, le service ayant, à la suite de celle-ci, abandonné les rectifications en matière d’impôt sur les sociétés relatives aux « management fees ». En outre, ainsi qu’il a été dit au point 4., l’administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité de la SAS Ari présentait, pour les exercices 2013 et 2014, un caractère insincère et non probant. Dans ces conditions, il appartient à la société requérante d’apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

7. A l’occasion des visites domiciliaires diligentées le 8 juillet 2015, l’administration fiscale a saisi des tableurs non issus des documents de caisse faisant état pour la SAS Ari de distributions extra-comptables d’espèces. Elle a également constaté qu’aux fins de dissimulation de ces espèces, la société avait procédé à un ajustement des données issues du logiciel de caisse par une diminution non du nombre de tickets mais des lignes de tickets, c’est à dire des quantités vendues. L’administration a estimé qu’il y avait lieu de considérer que cette méthode de dissimulation de recettes avait été mise en œuvre par la SAS Ari au titre des exercices 2013 et 2014 dès lors que, d’une part, les tableurs attestaient de distributions d’espèces au titre du mois de février 2013 au sein de la société d’un montant de 4 520 euros, et, d’autre part, que malgré la hausse des tickets enregistrés et alors que le taux d’espèces connu pour les mois de juin et novembre 2012, après correction de l’opération de dissimulation de recettes exposée par le service, s’élevait à 18,42%, cette proportion était restée très inférieure au titre des années suivantes. Par une première méthode dite des « couverts », le service a estimé que les recettes éludées correspondaient au produit du nombre de couverts des exercices et du montant de dissimulation de recettes par couvert observé au titre des mois de juin et novembre 2012, soit 3,23 euros. Par une seconde méthode dite du « taux d’espèces », le service a considéré que, si le montant des recettes comptabilisées hors espèces était valide, le taux de recettes encaissées en espèces devait s’élever à 18,42% des recettes totales, montant duquel devaient être retranchées les recettes en espèces figurant en comptabilité. Observant la similitude des résultats obtenus, le service a effectué la moyenne des résultats des deux méthodes, obtenant un montant de recettes éludées de 173 239 euros et 152 449 euros toutes taxes comprises, soit 158 804 euros et 136 042 euros hors taxes au titre respectivement des exercices clos en 2013 et 2014.

8. L’administration fiscale, dans le cadre des opérations de reconstitution de chiffre d’affaires, est fondée à se référer aux données de l’activité d’exercices antérieurs ou postérieurs, pourvu que les conditions d’exploitation, établies par tout moyen, de ces exercices n’aient pas varié ou qu’elles puissent être ajustées pour tenir compte de leur évolution. La société ne justifie pas, en se bornant à soutenir que l’évolution des règlements en espèces résulterait de l’abaissement du seuil de paiement par carte bancaire, que les conditions de son exploitation auraient varié, alors que les chiffres d’affaires déclarés sont proches sur l’ensemble de la période vérifiée et que les taux d’espèces déclarés restent inférieurs à 10% au cours de la période. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que l’administration ne pouvait procéder à cette extrapolation sur 2013 et 2014 des taux d’espèces constatés en 2012 et n’apporte par suite pas la preuve de la dissimulation des recettes en espèces dont elle se prévaut, la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit au point 6., n’établit pas que la méthode de reconstitution serait excessivement sommaire ou radicalement viciée. Le moyen tiré de ce que l’administration ne pouvait fonder son redressement sur l’écart entre le chiffre d’affaires soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et les produits déclarés à l’impôt sur les sociétés ne saurait être accueilli, l’administration ne s’étant pas fondée sur un tel écart, les montants invoqués à cet égard représentant le chiffre d’affaires déclaré et le chiffre d’affaires reconstitué. Il en est de même du moyen tiré de ce que des traitements informatiques réalisés sur la comptabilité n’ont révélé aucun écart, cette comptabilité ne pouvant être regardée comme régulière et probante. Enfin, le moyen tiré de ce que dans le cadre d’une procédure de rectification concernant une autre société, l’administration fiscale aurait, par l’effet d’une erreur matérielle, utilisée des données propres à la société Ari, est sans influence sur la reconstitution de recettes dont cette dernière société a fait l’objet.

En ce qui concerne la méthode alternative de reconstitution proposée par la société requérante :

9. La SAS Ari propose une méthode alternative de reconstitution de recettes fondée sur l’étude d’un panel statistique. La société soutient que la comparabilité des données mobilisées, issues de la base de données Diane, est assurée puisque les sociétés sélectionnées répondent aux mêmes critères de zone géographique, de chiffre d’affaires, d’identité du code NAF, de nombre de salariés, de gammes de prix et de nature de cuisine proposée à la clientèle et de régime de déclaration fiscale. La méthode proposée vise à déterminer un coefficient moyen de marge brute pour ces sociétés, obtenu au moyen du rapport entre le chiffre d’affaires et le coût des achats, et à l’appliquer aux achats revendus de marchandises et matières premières de la SAS Ari sur les exercices 2013 et 2014. Ce calcul démontre, selon la société, d’une part, que le chiffre d’affaires qu’elle avait déclaré au titre des exercices 2013 et 2014 était déjà supérieur, par rapport au coût des achats, à celui des entreprises du panel utilisé et, d’autre part, que le chiffre d’affaires obtenu par le service après reconstitution est excessivement élevé.

10. Toutefois, la SAS Ari ne produit pas plus en appel qu’en première instance les extraits de la base de données Diane dont elle se prévaut. La Cour ne dispose par suite pas des éléments permettant d’apprécier le caractère comparable des sociétés figurant dans le panel utilisé. En se bornant à faire valoir que l’administration fiscale a accès à la base de données en cause et qu’elle n’apporte pas la preuve de ce que les données utilisées ne proviennent pas de sociétés comparables, la société requérante, à qui incombe la charge de la preuve ainsi qu’il a été dit, n’établit pas que la méthode proposée, qui se fonde sur un échantillon comparatif résultant de données qui ne sont pas propres à l’entreprise, permettrait d’évaluer son chiffre d’affaires de manière plus précise ou réaliste que la méthode retenue par l’administration.

11. Il résulte de ce qui a été dit aux points 4. à 10. que c’est à bon droit que l’administration fiscale a écarté la comptabilité de la société requérante, procédé à une reconstitution de recettes et tiré les conséquences de cette reconstitution pour déterminer la base imposable à l’impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause.

En ce qui concerne les revenus distribués :

12. La SAS Ari ne peut utilement contester les revenus regardés comme distribués entre les mains de son gérant sur le fondement des articles 109 et 111 du code général des impôts, dès lors que l’application de ces dispositions n’a pas fondé les impositions litigieuses mises à sa charge.

Sur les amendes et pénalités :

13. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ».

14. Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, que la société Ari a manipulé a posteriori les fichiers d’archives afin de mettre en adéquation les données informatiques avec la comptabilité qui ne reprenait pas l’intégralité des recettes d’exploitation et que ces manipulations, qui ont nécessité des interventions précises sur toute la période vérifiée, résultent d’une volonté manifeste de masquer les suppressions et modifications opérées. Par suite, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve de l’intention de la société de l’égarer ou de restreindre son pouvoir de contrôle, justifiant l’application en l’espèce de la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses. L’absence de preuve d’une « intention libérale » ne saurait être utilement invoquée à l’appui de conclusions relatives aux pénalités en litige, qui ne sont pas fondées sur une telle intention.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Ari n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’État, qui n’est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Ari est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Ari et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).

Délibéré après l’audience du 7 mai 2025, à laquelle siégeaient :

— M^me Vidal, présidente de chambre,

— M^me Bories, présidente assesseur,

— M. Magnard, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mai 2025.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLa présidente,

S. VIDAL

La greffière,

C. ABDI-OUAMRANE

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

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