Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 et de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement des impositions en litige.

Par un jugement n° 2004447 du 27 octobre 2022, le tribunal administratif de Versailles a constaté qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur sa demande de sursis de paiement et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 25 décembre 2022, M. C, représenté par M^e Labetoule, demande à la cour :

1°) d’annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

— en vertu de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, l’administration doit porter à la connaissance du contribuable les bases ou éléments servant au calcul des impositions ; or, aucune proposition de rectification ne lui est effectivement parvenue ; les mentions portées sur les accusés de réception, qui sont incohérentes, ne permettent pas de vérifier que les plis contenaient bien les propositions de rectification du 11 janvier 2016, du 7 février 2017 et du 23 octobre 2017 ; aucun élément ne permet non plus de s’assurer qu’il a été dûment informé de la mise en instance des plis ; au moment de l’envoi des plis, il était résident à Madagascar, ce dont il avait informé l’administration par un courrier du 30 novembre 2016 ; la mention de son adresse à Madagascar apparaît sur l’un des accusés de réception et l’administration lui a d’ailleurs envoyé un courrier le 19 juin 2017 à cette adresse ; il n’a ainsi pas été mis en mesure de présenter des observations et l’administration l’a privé de ses droits à la défense ;

— dans la proposition de rectification, l’administration devait préciser les motifs de droit et de fait la conduisant à considérer qu’il était résident fiscal en France alors qu’il avait fait connaître sa résidence fiscale à Madagascar ; aucun des éléments permettant à l’administration de considérer qu’il travaillait en France ne lui a été communiqué ;

— la procédure d’imposition est entachée d’une irrégularité substantielle au sens de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

— l’administration supporte la charge de la preuve d’établir sa résidence fiscale en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts ; il résidait fiscalement à Madagascar ; l’administration n’établit pas que son activité de médecin qu’il aurait exercée en France aurait été son activité principale ;

— en tout état de cause, en cas de double résidence, l’article 4 de la convention franco- malgache prévoit que le contribuable est considéré comme résident de l’Etat où il séjourne habituellement, c’est-à-dire, en l’espèce, Madagascar ; selon l’article 14 de cette même convention, les revenus tirés d’une activité libérale de médecin ne sont pas imposables en France ;

— les pénalités sont, en conséquence, infondées ; à titre subsidiaire, la majoration de 40 % ne pouvait pas être appliquée dès lors qu’il n’a été destinataire d’aucune mise en demeure ; il pouvait à bon droit considérer qu’il n’était pas résident fiscal en France.

Par un mémoire en défense enregistré le 1er décembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— la convention fiscale signée le 22 juillet 1983 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République démocratique de Madagascar en vue d’éviter les doubles impositions, de prévenir l’évasion fiscale et d’établir des règles d’assistance administrative en matière fiscale ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M^me Liogier,

— et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A C n’ayant pas souscrit de déclarations de revenus pour les années 2014 à 2016, des mises en demeure de souscrire ces déclarations lui ont été adressées par l’administration. En l’absence de réponse dans le délai de 30 jours, l’intéressé a fait l’objet d’une taxation d’office à raison de salaires pour des emplois exercés en France. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu ont été mises à sa charge au titre des années 2014 à 2016. M. C fait appel du jugement du 27 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur le principe de l’imposition en France :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut, en vertu de l’article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition. Par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office, si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale.

En ce qui concerne la loi fiscale française :

3. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l’article 4 B du même code dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : () b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire () ».

4. Il résulte de l’instruction, notamment des télédéclarations effectuées par les tiers déclarants à l’administration, que M. C a exercé une activité en qualité de médecin salarié pour plusieurs hôpitaux français pour un montant de revenus de 86 848 euros en 2014, 146 171 euros en 2015 et 138 544 euros en 2016. En outre, les attestations des services fiscaux de Madagascar, produites par le requérant, ne font mention que de revenus, en qualité de « médecin et hôtelier », d’un montant moindre de 79 380 000 ariary, pour l’année 2014, celles portant sur les années 2015 et 2016 se limitant à mentionner qu’il déclare dans la catégorie des « salaires » sans préciser le montant déclaré. En conséquence, M. C n’apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que l’activité professionnelle exercée en France aurait été effectuée à titre accessoire. Ainsi, le requérant était domicilié fiscalement en France au sens du b de l’article 4 B du code général des impôts.

En ce qui concerne l’application de la convention franco-malgache :

5. Aux termes de l’article 1er de la convention entre la France et Madagascar : « La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un Etat ou des deux Etats ». Selon l’article 4 de cette convention : « 1. Au sens de la présente Convention, l’expression » résident d’un Etat « désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social statutaire ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat () ».

6. Si les attestations de l’administration fiscale malgache versées au dossier permettent d’établir que M. B est connu de l’administration fiscale dans ce pays, elles sont peu circonstanciées et ne suffisent pas à établir qu’il a été effectivement assujetti à l’impôt dans ce pays pour les années 2015 et 2016. Pour l’année 2014, il résulte de l’instruction que M. C a été imposé à hauteur de 15 876 000 ariary, à raison de son chiffre d’affaires pour son activité d’ « hôtelier », pour laquelle le requérant produit d’ailleurs l’autorisation d’exploitation d’un hôtel-restaurant situé à Ankadikely Ilafy sous la forme d’une entreprise individuelle. Par suite, il ne résulte pas de l’instruction que le requérant aurait été assujetti à l’impôt à raison de revenus autres que les revenus de source malgache pour les années litigieuses. Par suite, les stipulations précitées de la convention fiscale franco-malgache ne font pas obstacle à l’application des dispositions des articles 4 A et 4 B du code général des impôts au regard desquelles il est considéré comme résident fiscal français.

Sur la procédure d’imposition :

7. Aux termes de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d’office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ». Pour être régulière, la notification d’une proposition de rectification à une société doit être effectuée à la dernière adresse qu’elle a officiellement communiquée à l’administration fiscale aux fins d’y recevoir ses courriers. Si le contribuable conteste qu’une telle information lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli concerné, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

8. D’une part, il résulte de l’instruction que les rehaussements d’impôt sur le revenu litigieux ont été notifiés par l’administration à M. C par des propositions de rectification du 11 janvier 2016 pour l’année 2014, du 7 février 2017 pour l’année 2015, toutes deux revenues au service comme « pli avisé et non réclamé », et du 23 octobre 2017 pour l’année 2016. Les trois plis ont été adressés à un bien possédé par le requérant à Viry-Châtillon. Contrairement à ce que soutient le requérant, les mentions figurant sur les avis de réception, qui précisent le nom d’un agent et un numéro de dossier, correspondent aux mentions portées sur les propositions de rectification précitées. Par ailleurs, si le requérant soutient qu’il a indiqué à l’administration sa nouvelle adresse à Madagascar, au « Lot AP 30 ANKADIKELY 103 ANTANANARIVO », le courrier du 30 novembre 2016 dont il se prévaut, ne contient aucune demande de lui adresser désormais ses courriers à cette adresse, qui figure seulement sur l’en-tête du courrier, et non à son adresse française qui ressortait de ses déclarations de revenus des années antérieures. En tout état de cause, le requérant n’apporte aucune preuve de cet envoi et de sa réception par l’administration, qui conteste l’avoir reçu. En l’absence de preuve de notification de ce changement d’adresse à l’administration, il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait été informée de l’existence de cette adresse avant le 19 juin 2017, date à laquelle elle a usé de cette adresse pour le contacter au sujet de sa dette fiscale, soit postérieurement à l’envoi de la proposition de rectification du 7 février 2017. Par ailleurs, s’agissant de la proposition de rectification du 11 janvier 2016, sa demande du 30 novembre 2016 serait, en tout état de cause, postérieure à l’envoi de celle-ci et, s’agissant de la proposition de rectification du 23 octobre 2017, il résulte de l’instruction que le pli est effectivement parvenu à M. C qui en a accusé réception le 31 octobre 2017. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les propositions de rectification ne lui ont pas été régulièrement notifiées.

9. D’autre part, il résulte de l’instruction que les trois propositions de rectification précitées mentionnent les bases d’imposition retenues par l’administration et la catégorie des impositions à laquelle elles se rattachent, ajoutent qu’il s’agit des salaires déclarés par les hôpitaux publics dans lesquels le requérant avait travaillé, précisant chacun des noms des employeurs, et joignent les conséquences financières du contrôle en droits et pénalités. Ce faisant, l’administration a suffisamment informé M. C des motifs de fait et de droit fondant les rehaussements, notamment sur l’origine des renseignements que l’administration détenait des tiers déclarants, lui permettant utilement de présenter des observations. En outre, l’administration se bornant à taxer, dans la catégorie des traitements et salaires, les salaires déclarés par les hôpitaux publics ayant employé le requérant sur la période, elle n’avait pas à motiver cette imposition au regard des règles de territorialité de l’impôt et de la convention bilatérale franco-malgache, dès lors que la résidence fiscale de M. C à Madagascar ne ressortait d’aucun document envoyé à l’administration lors de l’envoi des propositions de rectification. Sur ce point, la circonstance que le requérant se soit prévalu à la fin de l’année 2016, pour contester les rehaussements de l’année 2014, de sa résidence fiscale à Madagascar cette année-là est, à cet égard, sans incidence sur les années postérieures d’imposition. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir qu’il n’aurait pas été mis à même de connaître les modalités de détermination de ses bases d’imposition en méconnaissance de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales.

10. Il s’ensuit que les moyens tirés de la méconnaissance de l’article L. 76 du livre des procédures fiscales, de l’atteinte aux droits de la défense et de l’irrégularité substantielle de procédure, au sens des dispositions de l’article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, doivent être écartés.

Sur les pénalités :

11. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d’une déclaration ou d’un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt entraîne l’application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l’acte déposé tardivement, d’une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai () ».

12. Il résulte de ce qui vient d’être dit qu’aucun moyen n’est susceptible d’entraîner la décharge des droits en litige. Le moyen tiré de ce que les pénalités doivent être déchargées en conséquence ne peut donc qu’être écarté.

13. Il résulte de l’instruction que des mises en demeure de déposer sa déclaration d’impôt sur le revenu ont été adressées à M. C le 15 octobre 2015 pour l’année 2014, le 14 septembre 2016 pour l’année 2015 et le 9 septembre 2017 pour l’année 2016 à son adresse à Viry-Châtillon qui constituait, ainsi qu’il a été dit au point 8, sa dernière adresse connue de l’administration. Ces plis sont revenus à l’administration comme « pli avisé et non réclamé » et le requérant ne conteste pas ne pas avoir souscrit les déclarations correspondantes. Par suite, quand bien même M. C aurait pu croire qu’il n’était pas imposable en France, c’est à bon droit que l’administration a assorti les rectifications de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.

14. Il résulte de ce qui précède que M. C n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l’audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M^me Besson-Ledey, présidente,

M^me Danielian, présidente assesseure,

M^me Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 avril 2025.

La rapporteure,

C. LiogierLa présidente,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,