61987j0050

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Dispositions fiscales – harmonisation des legislations – taxes sur le chiffre d’ affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee – deduction de la taxe payee en amont – droit confere aux assujettis – limitations – necessite d’ une disposition communautaire expresse – legislation limitant le droit a deduction afferent aux immeubles donnes en location

( directive du conseil 77/388, art . 17 a 20 )

Le regime des deductions de la taxe sur la valeur ajoutee payee en amont prevu par les articles 17 a 20 de la sixieme directive 77/388 vise a soulager entierement l’ entrepreneur de la taxe due ou acquittee dans le cadre de ses activites economiques . toute limitation du droit a deduction confere aux assujettis doit, en raison de son incidence sur le niveau de la charge fiscale, s’ appliquer de maniere similaire dans tous les etats membres et suppose, en consequence, une disposition communautaire l’ autorisant expressement . en l’ absence d’ une telle disposition, ce droit a deduction doit s’ exercer immediatement pour la totalite des taxes ayant greve les operations effectuees en amont .

Est incompatible avec la directive, faute d’ etre autorisee par celle-ci, une legislation qui limite, pour les entreprises louant des immeubles qu’ elles ont acquis ou fait construire, le droit a deduction a une fraction seulement de la taxe payee en amont, lorsque le montant des recettes provenant de la location de ces immeubles est inferieur a un certain pourcentage de la valeur de ceux-ci .

Dans l’ affaire 50/87,

Commission des communautes europeennes, representee par m . johannes f . buhl, conseiller juridique de la commission, en qualite d’ agent, et m . alain van solinge, membre de son service juridique, en qualite de co-agent, ayant elu domicile aupres de m . georgios kremlis, membre de son service juridique, batiment jean monnet, kirchberg, luxembourg,

Partie requerante,

Contre

Republique francaise, representee par mm . regis de gouttes et bernard botte, de la direction des affaires juridiques du ministere des affaires etrangeres, en qualite d’ agents, ayant elu domicile aupres de l’ ambassade de france, 9, boulevard prince henri, luxembourg,

Partie defenderesse,

Ayant pour objet une demande visant a faire constater que la republique francaise a manque aux obligations qui lui incombent en vertu du traite cee en instituant et en maintenant un regime fiscal limitant pour certains assujettis le droit a deduction de la tva payee en amont au moment ou la taxe devient exigible,

La cour,

Composee de mm . a . j . mackenzie stuart, president, g . bosco, j . c . moitinho de almeida et g . c . rodriguez iglesias, presidents de chambre, t . koopmans, u . everling, y . galmot, c . n . kakouris et f . a . schockweiler, juges,

Avocat general : sir gordon slynn

Greffier : m . h . a . roehl, administrateur principal

Vu le rapport d’ audience et a la suite de la procedure orale du 3 mars 1988,

Ayant entendu les conclusions de l’ avocat general presentees a l’ audience du 25 mai 1988,

Rend le present

Arret

1 par requete deposee au greffe de la cour le 18 fevrier 1987, la commission des communautes europeennes a introduit, en vertu de l’ article 169 du traite cee, un recours visant a faire reconnaitre qu’ en instituant et en maintenant en vigueur un regime fiscal limitant pour certains assujettis le droit a deduction de la taxe sur la valeur ajoutee payee en amont au moment ou la taxe deductible devient exigible et en ne se conformant pas a la sixieme directive 77/388 du conseil, du 17 mai 1977, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires – systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme ( jo l 145, p . 1 ) ( ci-apres « sixieme directive »), et notamment ses articles 17 a 20, la republique francaise a manque aux obligations qui lui incombent en vertu du traite .

2 la republique francaise a institue, par le decret n* 79-310, du 9 avril 1979, fixant les regles particulieres de deduction de la taxe sur la valeur ajoutee qui a greve les immeubles donnes en location, un regime fiscal en vertu duquel les entreprises qui louent des immeubles qu’ elles ont acquis ou fait construire ne peuvent deduire qu’ une fraction de la taxe sur la valeur ajoutee ( ci-apres « tva ») ayant greve l’ acquisition ou la construction desdits immeubles, lorsque le montant annuel des recettes provenant de leur location est inferieur au quinzieme de la valeur de ces immeubles . les dispositions dudit decret ont ete incorporees au code general des impots sous les articles 233 a a 233 e .

3 la commission, considerant que la legislation francaise etait incompatible avec les dispositions de la sixieme directive, a adresse au gouvernement de la republique francaise, par lettre du 27 mars 1985, une mise en demeure, en application de l’ article 169, alinea 1, du traite cee .

4 le gouvernement francais n’ ayant pas donne suite a la lettre de mise en demeure, la commission lui a adresse, le 14 mai 1986, un avis motive, qui a donne lieu a un refus de la republique francaise de se conformer . le 18 fevrier 1987, la commission a alors introduit le present recours .

5 en ce qui concerne l’ expose detaille des dispositions en cause de la legislation nationale, le deroulement de la procedure ainsi que la presentation des conclusions, moyens et arguments des parties, il est renvoye au rapport d’ audience . ces elements du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure necessaire au raisonnement de la cour .

Sur la recevabilite

6 la republique francaise excipe de l’ irrecevabilite du recours en faisant valoir que le seul grief souleve par la commission, dans la lettre de mise en demeure, aurait porte sur l’ incompatibilite du decret en cause avec la sixieme directive, alors que, dans l’ avis motive et la requete introductive d’ instance, il lui est reproche d’ avoir viole les articles 99 et 100 du traite cee en adoptant ledit decret et en ne se conformant pas a la directive susvisee . il resulterait de cette modification de l’ objet du litige que la republique francaise n’ aurait pas pu utilement presenter sa defense au cours de la procedure precontentieuse .

7 la commission soutient que le grief formule dans la lettre de mise en demeure est entierement repris dans l’ avis motive et la requete . la sixieme directive a ete arretee en vertu des articles 99 et 100 du traite; la commission se serait limitee a preciser, dans l’ avis motive et dans la requete, la portee du grief presente dans la lettre de mise en demeure, en reprochant a la republique francaise d’ avoir adopte une legislation incompatible avec la directive et d’ avoir ainsi manque aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions susmentionnees du traite .

8 a cet egard, il y a lieu de relever qu’ il resulte tant de la lettre de mise en demeure que de l’ avis motive et de la requete que le litige porte sur la question de savoir si la legislation francaise est contraire a la sixieme directive . aucun changement de l’ objet du litige n’ ayant eu lieu, au cours des differentes phases de la procedure, il s’ ensuit que les droits de la defense de la republique francaise n’ ont pas ete meconnus .

9 il convient, par consequent, de rejeter l’ exception d’ irrecevabilite soulevee par la republique francaise .

Sur le fond

10 la commission fait valoir que les articles 17 a 20 de la sixieme directive imposent aux etats membres qui accordent a leurs assujettis en matiere de location de biens immeubles, conformement a l’ article 13, partie c, sous a ), le droit d’ opter pour la taxation, l’ obligation de reconnaitre, a de tels assujettis, le droit a la deduction totale et immediate de la tva payee en amont, sans que l’ etendue de ce droit puisse etre limitee en fonction du montant du loyer pratique .

11 la republique francaise soutient que la legislation en cause vise les locations a loyers inferieurs a ceux generalement pratiques sur le marche, auxquelles procedent soit certaines entreprises en faveur de leurs filiales soit certaines collectivites locales, pour des raisons d’ ordre social, en faveur d’ organismes a vocation sportive ou culturelle ou d’ entreprises dans le but de favoriser leur implantation . de telles activites se presenteraient essentiellement comme des liberalites, mais il serait trop rigoureux, dans ces cas, de ne reconnaitre au proprietaire aucun droit a deduction . la legislation en cause serait conforme a l’ article 2 de la directive 67/227 du conseil, du 11 avril 1967, en matiere d’ harmonisation des legislations des etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d’ affaires ( jo 1967, p . 1301 ) ( ci-apres « premiere directive »), disposition qui enoncerait le principe selon lequel le prix des biens acquis doit etre repercute sur le prix de revient des biens loues par l’ assujetti .

12 il convient de rappeler tout d’ abord les elements et les caracteristiques, pertinents en l’ espece, du systeme de la tva .

13 l’ article 4, paragraphe 1, de la sixieme directive definit comme assujetti « quiconque accomplit, d’ une facon independante et quel qu’ en soit le lieu, une des activites economiques mentionnees au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les resultats de cette activite ». le paragraphe 2 de cette meme disposition ajoute que « les activites economiques visees au paragraphe 1 sont toutes les activites de producteur, de commercant ou de prestataire de services ». est notamment consideree comme activite economique « une operation comportant l’ exploitation d’ un bien corporel ou incorporel en vue d’ en retirer des recettes ayant un caractere de permanence ».

14 par ailleurs, l’ article 17 de la meme directive prevoit, en son paragraphe 1, que « le droit a deduction prend naissance au moment ou la taxe deductible devient exigible » et, dans son paragraphe 2, autorise l’ assujetti, dans la mesure ou les biens et les services sont utilises pour les besoins de ses operations taxees, « a deduire de la taxe dont il est redevable la taxe sur la valeur ajoutee due ou acquittee pour les biens qui lui sont ou lui seront livres et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti ».

15 les caracteristiques de la taxe sur la valeur ajoutee ainsi rappelees permettent de deduire, ainsi que la cour l’ a releve dans son arret du 14 fevrier 1985 ( 268/83, rompelman, rec . p . 655 ) que le regime des deductions vise a soulager entierement l’ entrepreneur du poids de la tva, due ou acquittee, dans le cadre de toutes ses activites economiques . le systeme commun de la taxe sur la valeur ajoutee garantit, par consequent, la parfaite neutralite quant a la charge fiscale de toutes les activites economiques, quels que soient les buts ou les resultats de ces activites, a condition que lesdites activites soient elles-memes soumises a la tva .

16 il resulte de l’ ensemble des regles ainsi rappelees qu’ en l’ absence de toute disposition permettant aux etats membres de limiter le droit a deduction confere aux assujettis, ce droit doit s’ exercer immediatement pour la totalite des taxes ayant greve les operations effectuees en amont .

17 de telles limitations du droit a deduction ont une incidence sur le niveau de la charge fiscale et doivent s’ appliquer de maniere similaire dans tous les etats membres . en consequence, des derogations ne sont permises que dans les cas expressement prevus par la directive .

18 s’ agissant plus precisement de la taxation de la location de de biens immeubles, il y a lieu de relever que la sixieme directive permet aux etats membres soit d’ exonerer une telle location (( article 13, partie b, sous b ) )) soit d’ accorder a leurs assujettis le droit d’ opter pour la taxation (( article 13, partie c, sous a ) )). dans ce dernier cas, qui est celui de l’ espece, lorsque le droit d’ option pour la taxation est exerce, les entreprises qui louent des immeubles, etant des assujettis au sens de l’ article 4 precite, beneficient du regime des deductions susmentionne .

19 la legislation francaise relative a la deduction de la tva qui greve les immeubles donnes en location ne permet pas la deduction totale et immediate lorsque le montant cumule des recettes provenant de la location de l’ immeuble est inferieur au quinzieme de la valeur de celui-ci . une telle legislation est donc incompatible avec les regles ci-dessus rappelees de la sixieme directive .

20 il est vrai que, comme le souligne la republique francaise, une telle legislation serait necessaire surtout pour faire face a des locations a bas loyers, consenties par des collectivites locales a des associations ayant un but social ou a des entreprises venues s’ installer sur leur territoire . ces pratiques aboutiraient a permettre aux collectivites locales d’ octroyer des subventions qui seraient partiellement supportees par l’ etat si on admettait le principe, dans ces cas, de la deduction totale et immediate .

21 a cet egard, il convient cependant de constater que pour faire face a des situations telles que celles mentionnees par la republique francaise, l’ article 20 de la sixieme directive prevoit un regime de regularisation . lorsqu’ en raison du montant du loyer, la location doit etre consideree comme une liberalite, et non pas comme une activite economique au sens de la directive, la deduction initialement operee fait l’ objet d’ une regularisation dont le delai peut etre porte jusqu’ a dix ans .

22 en ce qui concerne la necessite de prevenir la fraude fiscale, invoquee par la republique francaise, il y a lieu de relever qu’ une telle necessite ne peut justifier des mesures derogatoires a la directive que dans le cadre de la procedure prevue a son article 27 et a laquelle la republique francaise n’ a pas eu recours .

23 enfin, il y a lieu d’ observer que l’ article 2 de la premiere directive, selon lequel « a chaque transaction, la taxe sur la valeur ajoutee, calculee sur le prix du bien ou du service au taux applicable a ce bien ou a ce service, est exigible deduction faite du montant de la taxe sur la valeur ajoutee qui a greve directement le cout des divers elements constitutifs du prix », ne saurait servir de fondement a la legislation francaise en cause . cette disposition se borne en effet a enoncer le principe du droit a deduction, dont le regime fait l’ objet des dispositions susmentionnees de la sixieme directive .

24 il resulte de ce qui precede qu’ en instituant et en maintenant en vigueur, en meconnaissance des dispositions de la sixieme directive du conseil, du 17 mai 1977, un regime fiscal limitant, pour les entreprises qui louent des immeubles qu’ elles ont acquis ou fait construire, le droit a la deduction de la taxe sur la valeur ajoutee payee en amont, lorsque le montant des recettes provenant de la location de ces immeubles est inferieur au quinzieme de la valeur de ceux-ci, la republique francaise a manque aux obligations qui lui incombent en vertu du traite .

Sur les depens

Aux termes de l’ article 69, paragraphe 2, du reglement de procedure, toute partie qui succombe est condamnee aux depens . la republique francaise ayant succombe en ses moyens, il y a lieu de la condamner aux depens .

Par ces motifs,

La cour

Declare et arrete :

1)en instituant et en maintenant en vigueur, en meconnaissance des dispositions de la sixieme directive du conseil, du 17 mai 1977, un regime fiscal limitant, pour les entreprises qui louent des immeubles qu’ elles ont acquis ou fait construire, le droit a la deduction de la taxe sur la valeur ajoutee payee en amont, lorsque le montant des recettes provenant de la location de ces immeubles est inferieur au quinzieme de la valeur de ceux-ci, la republique francaise a manque aux obligations qui lui incombent en vertu du traite .

2)la republique francaise est condamnee aux depens .