1.

L’efficacité de la lutte contre l’évasion fiscale ou la simple fraude fiscale est actuellement au centre du débat public, des réformes des textes juridiques ( 2 ) et de la jurisprudence de la Cour ( 3 ). La lutte internationale contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices par des contribuables (le projet dit « BEPS » de l’OCDE ( 4 )) requiert incontestablement une coopération accrue entre les autorités fiscales des États, et en particulier un échange efficace de données.

2.

La présente demande de décision préjudicielle a pour objet l’autre face d’un système efficace d’échange d’informations : les valeurs juridiques (par exemple le droit fondamental à la protection des données) des personnes tenues de donner des renseignements, des contribuables et d’autres tiers qui, dans certaines circonstances, n’ont pas connaissance de la transmission de leurs données. En l’espèce, le Grand-Duché de Luxembourg avait expressément exclu dans sa législation tout recours contre les injonctions de fournir des renseignements.

3.

Dans l’arrêt Berlioz ( 5 ), la Cour a déjà décidé à cet égard que celui qui s’est vu infliger une sanction pécuniaire pour non-respect d’une décision administrative lui enjoignant de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre administrations fiscales nationales au titre de la directive 2011/16 ( 6 ) est en droit de contester indirectement, dans l’État membre requis, la légalité de l’injonction en attaquant une décision par laquelle l’autorité requise lui a infligé une amende pour avoir refusé de fournir les renseignements ( 7 ).

4.

Dans la présente demande de décision préjudicielle, il s’agit du recours directement introduit contre la décision enjoignant de fournir des renseignements, prise par l’autorité fiscale nationale qui veut ou qui doit communiquer des informations aux autorités fiscales requérantes d’un autre État membre. La personne tenue de fournir les renseignements n’est pas la seule à s’y opposer, les contribuables et d’autres tiers concernés s’y opposent également.

5.

La Cour est appelée à préciser à présent si l’injonction de fournir des renseignements au titre de la directive 2011/16 constitue déjà un empiétement sur un droit fondamental de la personne tenue de fournir les renseignements, du contribuable et d’autres tiers concernés, contre lequel le recours effectif visé à l’article 47 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») doit être ouvert. De surcroît se pose la question de savoir à quel point la demande doit être concrètement et précisément énoncée à l’égard des personnes concernées pour que l’autorité fiscale requise puisse apprécier la « pertinence vraisemblable » des informations sollicitées pour la procédure fiscale en cours dans l’autre État membre. Seules les informations « vraisemblablement pertinentes » donnent lieu à la coopération administrative visée par la directive 2011/16.

6.

L’article 7 de la Charte, intitulé « Respect de la vie privée et familiale », se lit comme suit :

« Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de ses communications. »

7.

L’article 8 de la Charte, intitulé « Protection des données à caractère personnel », dispose :

« 1. Toute personne a droit à la protection des données à caractère personnel la concernant.

2. Ces données doivent être traitées loyalement, à des fins déterminées et sur la base du consentement de la personne concernée ou en vertu d’un autre fondement légitime prévu par la loi. Toute personne a le droit d’accéder aux données collectées la concernant et d’en obtenir la rectification.

[…] »

8.

L’article 47, paragraphe 1, de la Charte régit le droit à un recours effectif :

« Toute personne dont les droits et libertés garantis par le droit de l’Union ont été violés a droit à un recours effectif devant un tribunal dans le respect des conditions prévues au présent article. »

9.

Le considérant 9 de la directive 2011/16 énonce :

« […] La norme dite de la “pertinence vraisemblable” vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des “recherches tous azimuts” ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné […] ».

10.

L’article 1er définit l’objet de la directive 2011/16 :

« 1. La présente directive établit les règles et procédures selon lesquelles les États membres coopèrent entre eux aux fins d’échanger les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des États membres relative aux taxes et impôts visés à l’article 2.

[…]

3. La présente directive n’affecte pas l’application dans les États membres des règles relatives à l’entraide judiciaire en matière pénale. Elle ne porte pas non plus atteinte à l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux. »

11.

L’article 5 de la directive 2011/16 prévoit la procédure d’échange d’informations sur demande :

« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise communique à l’autorité requérante les informations visées à l’article 1er, paragraphe 1, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »

12.

L’article 6 de la directive 2011/16 régit la suite à donner aux demandes d’information :

« 1. L’autorité requise fait effectuer toute enquête administrative nécessaire à l’obtention des informations visées à l’article 5.

[…]

3. Pour obtenir les informations demandées ou pour procéder à l’enquête administrative demandée, l’autorité requise suit les mêmes procédures que si elle agissait de sa propre initiative ou à la demande d’une autre autorité de son propre État membre.

[…] »

13.

Enfin, l’article 25 de la directive 2011/16 précise que la protection des données doit aussi être respectée dans la coopération des autorités administratives en matière fiscale.

14.

Les États membres du Conseil de l’Europe et les pays membres de l’OCDE ont signé, le 25 janvier 1988, la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale ( 8 ). Elle a été ratifiée par tous les États membres de l’Union européenne.

15.

Tous les types d’assistance administrative relèvent de l’article 23 de cette convention, intitulé « Procédures » :

« (1) Les actions se rapportant aux mesures prises en vertu de la présente Convention par l’État requis sont intentées exclusivement devant l’instance appropriée dudit État.

[…]

(3) Dès qu’il a été définitivement statué sur l’action intentée, l’État requis […] notifie à l’autre État la décision prise et ses effets sur la demande d’assistance. »

16.

Le Conseil de l’OCDE a adopté le 30 juillet 1963 une recommandation sur la prévention des doubles impositions (ci-après le « modèle de convention de l’OCDE ») ( 9 ).

17.

L’article 26, paragraphe 1, du modèle de convention de l’OCDE concerne l’échange de renseignements et prévoit :

« (1) Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou celles de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l’imposition qu’elle prévoit n’est pas contraire à la Convention […] ».

18.

La convention fiscale entre le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume d’Espagne, signée à Madrid le 3 juin 1986 ( 10 ), est en vigueur depuis 1988. L’article 27, paragraphe 1, de cette convention fiscale régit l’échange de renseignements et correspond à l’article 26, paragraphe 1, du modèle de convention de l’OCDE.

19.

Le Grand-Duché de Luxembourg a transposé la directive 2011/16 par la loi du 29 mars 2013 ( 11 ).

20.

L’article 6 de la loi du 29 mars 2013 dispose :

« À la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne de l’État membre requérant relative aux taxes et impôts visés à l’article 1er, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives. »

21.

Le Grand-Duché de Luxembourg a ensuite adopté la loi du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale ( 12 ). Son article 1er dispose :

« (1) La présente loi est applicable à partir de son entrée en vigueur aux demandes d’échange de renseignements formulées en matière fiscale et émanant de l’autorité compétente d’un État requérant en vertu :

[…]

22.

L’article 2 de la loi du 25 novembre 2014 dispose :

« (1) Les administrations fiscales sont autorisées à requérir les renseignements de toute nature qui sont demandés pour l’application de l’échange de renseignements tel que prévu par les Conventions et lois auprès du détenteur de ces renseignements.

(2) Le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés, en totalité, de manière précise, sans altération, endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés. Cette obligation comprend la transmission des pièces sans altération sur lesquelles les renseignements sont fondés.

[…] »

23.

L’article 3 de la loi du 25 novembre 2014 disposait :

« (1) L’administration fiscale compétente vérifie la régularité formelle de la demande d’échange de renseignements. La demande d’échange de renseignements est régulière en la forme si elle contient l’indication de la base juridique et de l’autorité compétente dont émane la demande ainsi que les autres indications prévues par les Conventions et lois.

[…]

(3) Si l’administration fiscale compétente ne détient pas les renseignements demandés, le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué notifie par lettre recommandée adressée au détenteur des renseignements sa décision portant injonction de fournir les renseignements demandés.

[…] »

24.

L’article 5, paragraphe 1, de la loi du 25 novembre 2014 dispose :

« Si les renseignements demandés ne sont pas fournis endéans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision portant injonction de fournir les renseignements demandés, une amende administrative fiscale d’un maximum de 250000 euros peut être infligée au détenteur des renseignements. Le montant en est fixé par le directeur de l’administration fiscale compétente ou son délégué. »

25.

L’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 disposait :

« (1) Aucun recours ne peut être introduit contre la demande d’échange de renseignements et la décision d’injonction visées à l’article 3, paragraphes 1er et 3.

(2) Contre les décisions visées à l’article 5, un recours en réformation est ouvert devant le tribunal administratif au détenteur des renseignements. Ce recours doit être introduit dans le délai d’un mois à partir de la notification de la décision au détenteur des renseignements demandés. Le recours a un effet suspensif. Par dérogation à la législation en matière de procédure devant les juridictions administratives, il ne peut y avoir plus d’un mémoire de la part de chaque partie, y compris la requête introductive d’instance. Le mémoire en réponse doit être fourni dans un délai d’un mois à dater du dépôt de la requête introductive au greffe du tribunal. Toutefois, dans l’intérêt de l’instruction de l’affaire, le président de la chambre appelée à connaître de l’affaire peut ordonner d’office la production de mémoires supplémentaires dans le délai qu’il détermine. Le tribunal administratif statue dans le mois à dater du dépôt du mémoire en réponse ou de l’expiration du délai pour le dépôt de mémoires supplémentaires. »

26.

La loi du 1er mars 2019 portant modification de la loi du 25 novembre 2014 ( 13 ) est entrée en vigueur le 9 mars 2019. La loi du 1er mars 2019 a modifié en particulier l’article 3, paragraphe 1, et l’article 6, paragraphe 1, de la loi du 25 novembre 2014.

27.

L’article 3, paragraphe 1, de la loi du 25 novembre 2014 prévoit dorénavant que l’administration fiscale compétente s’assure que les renseignements demandés ne sont pas dépourvus de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité de la personne visée dans la demande d’échange de renseignements et à celle du détenteur des renseignements ainsi qu’aux besoins de la procédure fiscale en cause.

28.

Aux termes de l’article 6, paragraphe 1, de la loi du 25 novembre 2014, contre la décision d’injonction visée à l’article 3, paragraphe 3, un recours en annulation est ouvert devant le tribunal administratif au détenteur des renseignements.

29.

Les procédures au principal procèdent de deux demandes de renseignements que l’administration fiscale espagnole a adressées à l’administration fiscale luxembourgeoise. L’administration fiscale espagnole se fonde sur la convention fiscale du 3 juin 1986 entre le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume d’Espagne et sur la directive 2011/16. Les deux demandes de renseignements concernent l’artiste F. C. résidant en Espagne.

30.

À la suite d’une première demande de renseignements du 18 octobre 2016, le directeur de l’administration des contributions directes du Grand-Duché de Luxembourg a pris, le 16 juin 2017, une décision d’injonction envers la société de droit luxembourgeois B. Il y a enjoint à la société B de fournir tout d’abord, pour la période allant de l’année 2011 à l’année 2014, les copies des contrats conclus par la société B avec les sociétés E et F au sujet des droits de F. C.

31.

De surcroît, il a sollicité la société B de fournir les informations et les documents suivants :

« Veuillez fournir copie de tout autre contrat au cours des exercices 2011 à 2014 et tout autre contrat conclu préalablement ou postérieurement, prenant effet au cours des exercices mentionnés relatifs à l’artiste Madame F. C. »

32.

Enfin, il a réclamé à la société B les copies de toutes les factures émises ou reçues concernant ces contrats en lui demandant de préciser leur mode de recouvrement et de paiement, ainsi que les comptes bancaires et les établissements financiers dans lesquels est déposée la trésorerie comptabilisée au bilan.

33.

La lettre indiquait que, conformément à l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, aucun recours ne peut être introduit à l’encontre de la présente décision d’injonction.

34.

À la suite de la seconde demande de renseignements du 16 mars 2017, l’administration fiscale luxembourgeoise a pris, le 29 mai 2017, une décision d’injonction envers la banque A ayant son siège à Luxembourg. Elle y a enjoint à la banque A de lui fournir, pour la période allant de l’année 2011 à l’année 2014, les titulaires actuels d’un compte bancaire déterminé, le nom de la ou des personnes autorisées à effectuer des opérations sur le compte bancaire, le nom de la ou des personnes ayant ouvert le compte même si la date d’ouverture ne se situe pas dans la période visée par la présente décision d’injonction, les relevés bancaires du compte pour la période visée et de lui indiquer les bénéficiaires effectifs du compte.

35.

De surcroît, la banque A a été invitée à fournir les renseignements et documents suivants pour la période allant de l’année 2011 à l’année 2014 :

36.

Enfin, l’administration fiscale luxembourgeoise réclamait les copies de tous les documents pertinents relatifs aux tirets précédents. La lettre indiquait également que, conformément à l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014, aucun recours ne peut être introduit à l’encontre de la présente décision d’injonction.

37.

Le 17 juillet 2017, la société B (affaire C-245/19) et F. C., ainsi que les sociétés B, C et D (affaire C-246/19), ont saisi le tribunal administratif (Luxembourg) de recours contre les injonctions de l’administration fiscale luxembourgeoise des 29 mai et 16 juin 2017 en concluant dans chacun des deux recours à leur réformation et, en ordre subsidiaire, à leur annulation. La banque A est intervenue dans la seconde procédure.

38.

Par jugements du 26 juin 2018, le tribunal administratif a fait partiellement droit aux recours. D’une part, il a annulé la décision du 29 mai 2017 (affaire C-245/19) en ce qu’elle enjoignait à la société B de fournir les copies de tous les contrats des exercices fiscaux 2011 à 2014 autres que les contrats conclus avec les sociétés E et F afférents aux droits de F. C. et de tous les autres contrats conclus antérieurement ou postérieurement commençant à courir au cours des exercices fiscaux mentionnés, concernant F. C.

39.

D’autre part, il a annulé la décision du 16 juin 2017 (affaire C-246/19) en ce qu’elle enjoignait à la banque A :

40.

Le tribunal administratif a admis les recours au motif que l’article 6 de la loi du 25 novembre 2014 enfreint l’article 47 de la Charte et doit dès lors rester inappliqué. Il a jugé les recours fondés en estimant que les renseignements réclamés par l’administration fiscale luxembourgeoise n’étaient pas « vraisemblablement pertinents » au sens de la directive 2011/16.

41.

Le 24 juillet 2018, l’État luxembourgeois a fait appel de ces jugements devant la Cour administrative (Luxembourg). Il estime en particulier, d’une part, que le droit luxembourgeois ouvre une voie de recours devant les juridictions administratives contre la seule décision infligeant une amende. Il considère que les conditions requises à l’article 47 de la Charte sont ainsi remplies. D’autre part, les renseignements sollicités par les autorités espagnoles sont « vraisemblablement pertinents » à ses yeux.

42.

C’est dans ces circonstances que, le 14 mars 2019, la Cour administrative a suspendu les procédures et saisi la Cour au titre de l’article 267 TFUE des questions préjudicielles suivantes dans l’affaire C-245/19 :

43.

Dans l’affaire C-246/19, la Cour administrative a saisi la Cour des questions suivantes :

44.

Par ordonnance du président de la Cour, du 26 avril 2019, les affaires C-245/19 et C-246/19 ont été jointes aux fins de la procédure écrite et orale, ainsi que de l’arrêt.

45.

Dans la procédure devant la Cour, des observations écrites ont été présentées par les gouvernements luxembourgeois, belge, hellénique, espagnol, français, et polonais ainsi que par la Commission européenne. Les gouvernements luxembourgeois, espagnol, français ainsi que la Commission ont participé à l’audience de plaidoiries qui s’est tenue le 26 mai 2020.

46.

Par ses premières questions préjudicielles, la juridiction de renvoi souhaite en substance savoir s’il convient d’interpréter l’article 47 de la Charte en ce sens que le destinataire d’une injonction de fournir des renseignements, le contribuable concerné et les tiers concernés doivent avoir un recours effectif contre cette injonction de l’autorité requise. À cet égard, il importe de savoir si ces catégories de personnes sont susceptibles d’être atteintes dans les droits qu’elles tirent des articles 7 et 8 de la Charte (respect de la vie privée, protection des données à caractère personnel).

47.

À l’égard des destinataires, le Grand-Duché de Luxembourg a, par sa loi du 1er mars 2019, mis en place une voie de recours directe contre l’injonction de fournir des renseignements. Cela n’enlève cependant rien à la recevabilité de la première question dans l’affaire C-245/19. En l’espèce, en effet, le destinataire a introduit son recours avant l’entrée en vigueur de la loi du 1er mars 2019.

48.

L’exclusion d’un recours contre une injonction de fournir des renseignements dans le cadre de l’échange international d’informations affectera les droits du destinataire au sens de l’article 47 de la Charte selon que l’injonction de fournir des renseignements relève du champ d’application de la Charte et concerne des « droits et libertés garantis par le droit de l’Union ».

49.

Aux termes de son article 51, paragraphe 1, la Charte s’adresse aux États membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union.

50.

Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt Berlioz, la Cour a déjà décidé qu’un État membre met en œuvre le droit de l’Union lorsqu’il prévoit dans sa législation une sanction pécuniaire à l’égard d’un administré qui refuse de fournir des informations dans le cadre d’un échange entre autorités fiscales, fondé notamment sur les dispositions de la directive 2011/16 ( 14 ).

51.

Si la décision infligeant une amende, non régie par la directive 2011/16, constitue déjà une mise en œuvre de cette directive, il en va a fortiori de même des suites, régies par l’article 6, paragraphe 3, de ladite directive, que les autorités fiscales de l’État membre requis donnent à une demande d’informations. La Charte a dès lors vocation à s’appliquer.

52.

L’exclusion d’un recours contre l’injonction de fournir des renseignements méconnaît dès lors l’article 47 de la Charte à l’endroit du destinataire de cette injonction lorsque cette dernière est susceptible de violer ses droits et libertés garantis par le droit de l’Union.

53.

La directive 2011/16 se borne certes à établir des règles pour la coopération des autorités administratives des États membres. Elle ne comporte de ce fait pas de droits pour le particulier. Il n’en demeure pas moins qu’un administré peut invoquer l’article 47 de la Charte dans le cadre de l’application de la directive 2011/16 et défendre son affaire devant un tribunal ( 15 ).

54.

À l’égard du destinataire de l’injonction de fournir des renseignements, il n’y a pas lieu de déterminer si des droits fondamentaux de la Charte sont susceptibles d’avoir été méconnus ni de savoir lesquels concrètement. Ainsi que la Cour l’a déjà décidé dans l’arrêt Berlioz, il se trouve en effet qu’ils seront toujours susceptibles de l’être pour le destinataire d’un acte de la puissance publique qui lui fait grief ( 16 ).

55.

Cela vaut tout autant pour le destinataire d’une injonction de fournir des renseignements que pour le destinataire d’une décision infligeant une amende. En effet, contrairement à ce que soutiennent certains États membres, l’injonction de fournir des renseignements constitue déjà, à l’égard du destinataire, un acte faisant grief. L’imposition d’une telle obligation de fournir des renseignements, assortie au reste d’une amende, ne constitue pas un simple acte préparatoire. D’une part, le destinataire est directement tenu d’une obligation précise de faire, ici de donner des informations. D’autre part, ce qui se prépare n’est pas un acte faisant grief à la personne tenue de fournir les renseignements. De ceux-ci découlera tout au plus l’avis d’imposition du contribuable. L’injonction de fournir des renseignements n’est pas non plus un acte préparatoire d’une décision infligeant une amende. La décision infligeant une amende sanctionne la méconnaissance d’une injonction de fournir des renseignements et n’est pas sa finalité.

56.

Contrairement à ce que pense le gouvernement luxembourgeois, la possibilité d’un recours incident, ainsi que la Cour l’a envisagée dans l’arrêt Berlioz à travers la voie de recours ouverte contre une décision éventuelle infligeant une amende ( 17 ), ne change rien à cette conclusion.

57.

Dans un État de droit, tout comme dans une Union de droit, on ne peut raisonnablement pas exiger d’un intéressé de méconnaître l’injonction d’une autorité pour pouvoir la soumettre incidemment à un contrôle de légalité ( 18 ). Cela vaut a fortiori lorsque, comme ici, ainsi que la Commission le relève à juste titre, il appartient aux autorités fiscales d’apprécier l’opportunité d’une procédure d’amende. Les autorités fiscales auraient en effet ainsi le pouvoir d’empêcher un contrôle de légalité de la demande de renseignements en s’abstenant d’engager une procédure d’amende.

58.

Le destinataire d’une injonction de fournir des renseignements, qui a été adoptée dans le cadre d’un échange d’informations entre les autorités fiscales d’États membres au titre de la directive 2011/16, doit pouvoir faire contrôler en justice la légalité de cette décision conformément à l’article 47 de la Charte. L’exclusion de la protection juridictionnelle pour le destinataire d’une injonction de fournir des renseignements enfreint dès lors l’article 47 de la Charte.

59.

Il convient en outre de préciser si l’exclusion d’un recours pour le contribuable qui est indirectement concerné par l’injonction de fournir des renseignements par rapport à un autre, constitue une atteinte à l’article 47 de la Charte.

60.

L’adoption par les autorités fiscales de l’injonction de fournir des renseignements dans l’échange international d’informations est une mise en œuvre du droit de l’Union. La Charte a de ce fait vocation à s’appliquer (voir les points 49 et suivants des présentes conclusions).

61.

Pour que l’article 47 de la Charte joue, il faudrait que des droits et libertés propres aux contribuables soient concernés. On songe à un empiétement sur le droit fondamental des contribuables à la protection des données à caractère personnel lorsque les autorités fiscales obligent un tiers (dans l’affaire C-246/19 une banque) à communiquer des informations relatives à des comptes bancaires, des participations dans des sociétés et des actifs financiers de ces contribuables.

62.

Aux termes de l’article 8, paragraphe 1, de la Charte, toute personne a droit à la protection des données à caractère personnel la concernant.

63.

Les données à caractère personnel sont toutes les informations se rapportant à une personne physique identifiée ou identifiable ( 19 ). Les informations sur le niveau du revenu sont des données à caractère personnel ( 20 ). Il en va de même des informations sur les données bancaires. Sur ce point, on peut aussi se rapporter à une jurisprudence abondante que la Cour européenne des droits de l’homme a consacrée à l’article 8 de la convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, signée à Rome le 4 novembre 1950 (ci-après la « CEDH » ( 21 )).

64.

En l’espèce, il s’agit d’informations sur des comptes, des relevés de compte, d’autres actifs financiers et de participations d’une personne physique dans des sociétés, c’est-à-dire de données à caractère personnel. L’article 8 de la Charte a dès lors vocation à s’appliquer.

65.

L’obligation, pour le destinataire de l’injonction, de fournir des renseignements, de communiquer ces données à l’administration fiscale empiète déjà sur le droit fondamental des contribuables. Contrairement à ce que pensent certains États membres, on ne saurait récuser l’empiétement au motif que l’injonction ne constitue pas d’emblée un acte faisant grief mais seulement lorsque l’injonction sera mise en œuvre. Au contraire, au regard du destinataire, l’injonction constitue déjà un acte juridique faisant directement grief (voir, à cet égard, le point 61 des présentes conclusions) et, pour le contribuable, un acte juridique faisant indirectement grief. L’obligation de faire du destinataire compromet déjà également les droits fondamentaux du contribuable. L’exécution requise de l’obligation confère en effet au détenteur de la puissance publique un accès aux données à caractère personnel sans le consentement de leur titulaire ( 22 ).

66.

La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme ne s’y oppose pas. En vertu de celle-ci, c’est au plus tard au stade de la communication des données bancaires du contribuable aux autorités fiscales de l’État requérant qu’il y aura un empiétement sur le droit au respect de la vie privée inscrit à l’article 8 de la CEDH ( 23 ). Cela n’exclut cependant pas qu’il y ait déjà un empiétement en amont.

67.

Il s’ensuit que l’obligation d’un tiers de transmettre des données à caractère personnel des contribuables touche en tout cas au droit fondamental qu’ils tirent de l’article 8 de la Charte. Il n’y a pas lieu à cet égard de rechercher en outre s’il y a également une atteinte à l’article 7 de la Charte (respect de la vie privée et familiale).

68.

La protection juridictionnelle ne serait pas nécessaire devant les tribunaux de l’État requis, en l’espèce le Grand-Duché de Luxembourg, s’il est suffisant que le contribuable puisse attaquer ultérieurement l’avis d’imposition bel et bien émis à sa charge, en l’espèce par les autorités fiscales espagnoles requérantes. Dans la mesure où le contribuable peut également dénoncer dans ce litige des vices entachant la collecte des preuves, on pourrait soutenir que le recours qui lui est ouvert en Espagne est suffisamment effectif pour écarter une atteinte à l’article 47 de la Charte.

69.

Milite en ce sens le fait que l’article 47 de la Charte ne comporte aucune indication concrète sur le dispositif d’un recours effectif mais se borne à requérir que toute personne puisse saisir un tribunal d’un recours effectif. Celui-ci ne suppose pas que ce recours doive être directement dirigé contre l’acte de la puissance publique. En vertu de la jurisprudence de la Cour, un simple recours incident peut aussi être effectif dans des circonstances données ( 24 ). Les gouvernements luxembourgeois, espagnol et français en particulier en concluent que le recours contre l’avis d’imposition est suffisant.

70.

L’objectif de la directive 2011/16 pourrait militer en faveur de cette conception, en ce qu’elle vise à lutter efficacement contre la fraude et l’évasion fiscales internationales ( 25 ). La protection juridictionnelle contre la fourniture de renseignements et même préalable à celle-ci entraîne à tout le moins des retards.

71.

Il y a cependant deux empiétements distincts, réciproquement indépendants, sur la sphère du titulaire d’un droit fondamental, qu’il convient de séparer juridiquement l’un de l’autre. D’une part, des données à caractère personnel sont réclamées à un tiers. On empiète ainsi sur la sphère privée du contribuable qui est protégée en ce qui concerne le droit de l’Union par les articles 7 et 8 de la Charte. D’autre part, le contribuable se voit imposer une obligation de payer une somme d’argent. Cette dernière ne touche normalement pas au droit fondamental à la protection de la sphère privée mais, le cas échéant, aux droits fondamentaux tirés de l’article 20 (égalité devant la loi), ainsi que des articles 16 et 17 de la Charte (liberté d’entreprise et droit de propriété).

72.

L’indépendance des empiétements ressort également du fait que la collecte de données ne devient pas illégale du seul fait que l’avis d’imposition soit erroné. L’avis d’imposition ne devient pas non plus nécessairement faux du seul fait de l’illégalité de la collecte des données. Au cas où la collecte illégale de données a trouvé un écho dans l’avis d’imposition, aucune interdiction absolue de les exploiter ne découle en tout cas du droit de l’Union ( 26 ).

73.

Il n’est pas certain au reste qu’un avis d’imposition soit établi et, s’il l’est, on ignore quand il le sera. Si, par exemple, les données collectées débouchent sur une absence de créance fiscale de l’État requérant, il n’y aura jamais, à ce titre, d’avis d’imposition faisant grief que le contribuable pourrait attaquer. Il en va de même si les données collectées n’avaient aucune incidence fiscale mais qu’un avis d’imposition est émis pour d’autres raisons. Dans le recours contre cet avis d’imposition, le contribuable ne pourrait pas dénoncer l’illégalité de la collecte « infructueuse » de données.

74.

C’est pour toutes ces raisons qu’un recours incident contre la collecte de données greffé sur un recours contre l’avis d’imposition n’est pas un recours effectif au sens de l’article 47 de la Charte. Un recours de cette nature ne peut plus empêcher efficacement l’empiétement sur la protection des données à caractère personnel. Celui-ci procède de la collecte même des données. Le traitement des données qui serait fait par la suite ne fait que poursuivre cet empiétement de sorte qu’un recours contre le traitement dans le cadre de la procédure fiscale, même s’il y avait une interdiction de traitement correspondant, ne prémunit que contre la poursuite de l’empiétement mais pas contre l’empiétement même.

75.

Une faculté de recours ne rend pas vaine l’assistance administrative internationale comme on peut le voir dans d’autres États membres où cette faculté existe ( 27 ). Cela dépend plutôt du dispositif du recours. Ce dispositif peut parfaitement prendre en compte l’intérêt, visé aux considérants 6, 27 et 29 de la directive 2011/16, d’une assistance administrative efficace et expéditive. L’exclusion de tout recours méconnaît cependant la garantie de l’article 47 de la Charte.

76.

Au reste, même la directive 2011/16 est fondée sur une obligation juridiquement limitée d’assistance administrative. En effet, l’État requérant ne peut demander que des informations vraisemblablement pertinentes (voir article 1er, paragraphe 1, article 5, ainsi que considérant 9 de la directive 2011/16). Il est loisible au destinataire de soumettre le respect de cette condition au contrôle d’un tribunal soit en attaquant une décision infligeant une amende ( 28 ), soit en attaquant l’injonction même (voir les points 52 et suivants des présentes conclusions).

77.

Il n’est pas sans importance par ailleurs de rappeler que l’article 23, paragraphe 1, de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale permet également d’agir contre les mesures prises par l’État requis (voir article 1er, paragraphe 3, de la directive 2011/16).

78.

Contrairement à ce que pratiquement toutes les parties ont exposé, l’arrêt Sabou ( 29 ) ne s’oppose pas à cette conclusion. Le contexte de l’affaire qui y a donné lieu n’était pas le même que celui de l’affaire qui a donné lieu à l’arrêt Berlioz ( 30 ) ou des présentes affaires.

79.

Dans l’affaire Sabou, il s’agissait bien plus de savoir si une demande d’informations entre deux autorités fiscales requérait une (nouvelle) audition dans une procédure administrative en cours. Il s’agissait concrètement de savoir si l’autorité requérante doit entendre et associer le contribuable avant d’examiner les renseignements qu’elle a recueillis dans la demande d’informations adressée aux autorités fiscales d’un autre État membre.

80.

Alors que dans l’affaire Sabou il s’agissait d’une demande adressée à un autre organe de la puissance publique, en l’espèce il s’agit d’une injonction assortie d’une sanction adressée à un particulier. Lorsqu’une autorité fiscale se borne, comme dans l’affaire Sabou, à solliciter des informations aux autorités fiscales d’un autre État membre, elle n’est pas tenue par le droit de l’Union d’en informer le contribuable et de recueillir sa prise de position ( 31 ). La Charte n’impose pas de recours à chaque phase d’une procédure administrative ( 32 ). Des injonctions de fournir des renseignements adressées à des tiers vont en revanche au-delà des devoirs d’instruction préparatoire accomplis par les autorités fiscales.

81.

De plus, dans l’affaire Sabou le contribuable avait déjà été entendu, car il avait fait lui-même les déclarations qui appelaient des vérifications. C’est dans ce contexte que la Cour a écarté le droit d’être entendu à un stade intermédiaire d’une procédure administrative ( 33 ). En l’espèce, il ne s’agit cependant pas du droit d’être entendu dans une procédure administrative. Il s’agit au contraire du droit d’une personne à un recours effectif devant un tribunal, visant à contrôler une décision administrative, adressée à un autre particulier, mais qui la concerne elle-même. L’arrêt du 22 octobre 2013, Sabou (C-276/12, EU:C:2013:678), ne contient donc aucun enseignement utile dans le présent contexte.

82.

Il est ainsi loisible au contribuable concerné par l’échange d’informations entre les autorités fiscales d’États membres au titre de la directive 2011/16 de saisir un tribunal, conformément à l’article 47 de la Charte, du contrôle de la légalité d’une injonction de fournir des renseignements adressée à un tiers et qui concerne ses propres données à caractère personnel. L’exclusion de la faculté d’exercer un recours juridictionnel enfreint l’article 47 de la Charte.

83.

Il reste ainsi à préciser dans le cadre des premières questions si l’article 47 de la Charte doit être interprété en ce sens qu’une voie de recours contre des injonctions de l’autorité fiscale requise doit également être ouverte aux tiers concernés.

84.

Ces tiers concernés ne sont pas eux-mêmes destinataires des injonctions de l’autorité fiscale requise (voir les points 47 et suivants des présentes conclusions) ni parties à la procédure fiscale ouverte par l’autorité fiscale requérante (voir les points 59 et suivants des présentes conclusions).

85.

Dans la procédure qui a donné lieu à l’affaire C-246/19, l’administration fiscale luxembourgeoise a enjoint à la banque A de produire en particulier des renseignements relatifs à des comptes bancaires et des actifs concernant également des tiers (les sociétés B, C et D). Tout comme à l’égard du contribuable (voir les points 62 et suivants des présentes conclusions), l’injonction de fournir des renseignements doit également être susceptible de violer « des droits et libertés garantis par le droit de l’Union » à l’égard de tiers concernés (article 47 de la Charte).

86.

Sur ce point également, les parties ont adopté des points de vue contraires. Alors que les gouvernements français et luxembourgeois estiment qu’il n’est pas nécessaire d’accorder une protection juridictionnelle à des tiers concernés, la Commission soutient que pareil droit découle de l’article 47 de la Charte.

87.

Il convient ainsi de préciser si des droits et libertés de tiers, en l’espèce de différentes sociétés, sont concernés au sens de l’article 47 de la Charte lorsque les autorités financières en obligent d’autres à transmettre des renseignements relatifs à des comptes bancaires et à des actifs de sociétés. Les droits fondamentaux consacrés par les articles 7 et 8 de la Charte doivent également être envisagés ici.

88.

Littéralement, l’article 8 de la Charte (« personnes », « données à caractère personnel ») aurait certes vocation à s’appliquer. Cependant, en vertu de la jurisprudence de la Cour qui s’appuie sur les termes du droit dérivé sur la protection des données ( 34 ), seules les personnes physiques relèvent en principe du droit fondamental à la protection des données consacré par l’article 8 de la Charte. Les personnes morales en revanche ne pourront invoquer la protection des « données à caractère personnel » conférée par l’article 8 de la Charte que dans la mesure où leur nom désigne une personne physique ( 35 ). Il n’y a pas lieu de vérifier si tel est le cas ici, dès lors qu’en l’espèce les sociétés peuvent vraisemblablement se fonder sur un droit consacré par l’article 7 de la Charte.

89.

L’article 7 de la Charte comporte le droit fondamental pour toute personne au respect de sa vie privée et familiale. À l’égard du traitement de données à caractère personnel, il s’étend à toute information qui concerne une personne physique déterminée ou déterminable ( 36 ). La protection de la vie privée englobe aussi les activités professionnelles ou commerciales, en ce compris les transactions qui en découlent ( 37 ). En font partie les informations relatives aux données bancaires ( 38 ).

90.

À ce titre, les personnes morales peuvent elles aussi invoquer l’article 7 de la Charte ( 39 ). Cependant, il se peut que la justification d’un empiétement sur l’article 7 de la Charte obéisse, pour les personnes morales, à d’autres critères que ceux applicables aux personnes physiques ( 40 ). Cela n’a cependant aucune incidence sur l’existence d’un droit au recours effectif visé à l’article 47 de la Charte.

91.

En l’espèce, des informations relatives à des comptes bancaires et des actifs ont été réclamées, qui concernent également les sociétés B, C et D. Ces personnes morales peuvent dès lors invoquer l’article 7 de la Charte.

92.

Contrairement à ce que certains États membres ont soutenu, un empiétement sur l’article 7 de la Charte peut être tout aussi considérable pour des tiers concernés que pour le destinataire de l’injonction faite par l’autorité requise et pour le contribuable. C’est ainsi que la Commission avance à juste titre que la demande de renseignements et l’injonction faite par la suite par l’autorité requise pourraient procéder de données erronées concernant des tiers. En transmettant les données à une autorité publique, une personne étrangère se voit donner accès à celles-ci en dehors du consentement du titulaire des données. C’est précisément ce que l’article 7 de la Charte entend empêcher. Cet exemple illustre le besoin pratique des tiers concernés de bénéficier d’un recours effectif contre pareilles dispositions d’une injonction.

93.

En vertu de la jurisprudence de la Cour, l’existence d’un empiétement sur le droit fondamental au respect de la vie privée ne dépend pas du caractère sensible des informations concernées ni des inconvénients que les personnes concernées pourraient avoir subis du fait de l’empiétement ( 41 ).

94.

L’obligation incombant à une autre personne de transmettre ces données à l’administration fiscale empiète également déjà sur le droit fondamental des sociétés tierces concernées ( 42 ).

95.

Contrairement à ce que pense le gouvernement français, des injonctions de l’autorité requise ne peuvent pas être qualifiées d’acte préparatoire de collecte d’informations, ne faisant pas encore grief, en sorte qu’il n’y aurait pas encore d’atteinte à l’article 7 de la Charte. À l’égard des tiers concernés, aucun acte juridique n’est en effet adopté ni censé être préparé par cette injonction. Ainsi que nous l’avons déjà exposé (voir les points 68 et suivants des présentes conclusions), l’injonction est tout au plus un acte préparatoire de l’avis d’imposition à charge du contribuable mais pas d’un acte juridique envers des tiers concernés.

96.

Au contraire, l’atteinte est déjà parfaitement accomplie au moment où, conformément à l’injonction, un autre particulier transmet les données à l’autorité fiscale. L’article 7 de la Charte ne requiert pas en plus un préjudice financier ou moral susceptible d’être liquidé autrement par la suite.

97.

Contrairement à ce que pense le Grand-Duché de Luxembourg, la décision du 16 juin 2015, Othymia Investments/Pays-Bas, de la Cour européenne des droits de l’homme n’empêche pas de retenir un empiétement sur les droits fondamentaux de tiers concernés. Cette décision ne concernait que la contestation de la demande d’informations entre deux autorités fiscales. La Cour européenne des droits de l’homme a simplement déterminé que l’article 8 de la CEDH n’impose pas d’informer préalablement toutes les personnes éventuellement concernées d’un échange d’informations en matière fiscale ( 43 ). Cette décision portait donc uniquement sur une obligation d’informer et non pas sur la protection juridictionnelle contre une injonction de fournir des renseignements.

98.

Lorsqu’une autorité fiscale impose à une autre personne de lui communiquer des informations relatives à des comptes bancaires et des actifs de tiers, elle est susceptible de violer de ce fait les droits que ces tiers tirent de l’article 7 de la Charte.

99.

Il convient dès lors d’examiner si le droit que les tiers concernés tirent de l’article 47 de la Charte est méconnu du fait de l’exclusion d’une voie de recours contre l’injonction de fournir des renseignements. Tel sera le cas si aucun recours effectif n’est garanti aux tiers concernés.

100.

La particularité des tiers concernés tient à ce qu’ils ne sont directement partie à aucune procédure administrative. Ils ne sont directement impliqués ni dans la procédure administrative fiscale, comme le contribuable, ni dans la procédure de renseignements, comme la personne tenue de fournir des renseignements. Les tiers n’ont en cela aucun droit leur permettant de participer à la procédure comme un droit d’être entendus.

101.

Les injonctions de l’autorité requise ne concernent cependant des tiers que dans la mesure où l’autorité requise réclame à un autre particulier des données à caractère personnel des tiers concernés. À la différence du destinataire et du contribuable, les tiers concernés ne peuvent agir ni contre une sanction éventuelle pour infraction à l’injonction ni contre l’avis d’imposition ultérieur. Les tiers concernés n’ont, de ce fait, dans une réglementation comme celle qui nous occupe, absolument aucun recours, et donc aucun recours effectif, contre des injonctions de fournir des renseignements les concernant faites par l’autorité requise.

102.

Contrairement à ce que pense le gouvernement français, un recours incident greffé sur une action en responsabilité engagée ultérieurement contre l’État n’est pas un recours effectif au sens de l’article 47 de la Charte. Tout d’abord, ce recours, qui est lié en plus à d’autres conditions, ne peut pas empêcher une violation des droits fondamentaux mais tout au plus compenser un préjudice subi. La seule possibilité à titre subsidiaire de dommages-intérêts ne constitue cependant pas un recours effectif ( 44 ).

103.

Le gouvernement français évoque aussi à tort un recours dans une procédure fiscale ultérieure engagée notamment contre les tiers concernés. Ainsi que nous l’avons déjà exposé dans les présentes conclusions, cet argument est déjà vain au regard du contribuable, car au moment de l’empiétement sur le droit fondamental on ne sait pas du tout s’il y aura une imposition au bout du compte (voir les points 68 et suivants des présentes conclusions). Cela vaut à plus fortes raisons à l’égard d’un tiers concerné.

104.

Il est vrai que le gouvernement français émet l’« hypothèse » que les tiers concernés en l’espèce sont des sociétés « purement artificielles » détenues par les contribuables. Leurs intérêts se confondraient avec ceux des contribuables. Le recours des contribuables est ainsi suffisant selon lui. Cependant, pareilles sociétés ont également une personnalité juridique propre et peuvent être titulaires de droits fondamentaux propres. Cela vaut aussi lorsqu’elles sont contrôlées par d’autres sociétés. Même si l’on devait suspecter un montage abusif, cela ne change rien à leur existence et donc à un droit à un recours effectif, ne fût-ce que pour qu’elles puissent lever cette suspicion devant un tribunal.

105.

Au reste, tous les tiers susceptibles d’être concernés par des injonctions des autorités requises ne sont pas liés au contribuable. Cette objection du gouvernement français ne peut dès lors rien changer au droit des tiers concernés à une protection juridictionnelle effective.

106.

Enfin, les développements sur l’article 23 de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale relatifs au contribuable (voir le point 77 des présentes conclusions) valent également pour des tiers concernés.

107.

La conclusion à tirer sur ce point reste que l’exclusion de recours contre des injonctions de fournir des renseignements faites par l’autorité requise enfreint le droit des tiers qui y sont intéressés au recours effectif visé à l’article 47 de la Charte.

108.

Les tiers qui sont concernés par une injonction de fournir des renseignements dans le cadre d’un échange d’informations entre des autorités fiscales des États membres au titre de la directive 2011/16 peuvent soumettre celle-ci à un contrôle juridictionnel conformément à l’article 47 de la Charte. Toute exclusion de la possibilité de recours méconnaît l’article 47 de la Charte.

109.

Les secondes questions sont largement identiques dans les affaires C-245/19 et C-246/19. Elles ne diffèrent que dans les informations que l’État membre requérant, le Royaume d’Espagne, a réclamées à l’État membre requis, le Grand-Duché de Luxembourg.

110.

La juridiction de renvoi souhaite connaître en substance l’interprétation que doit recevoir la condition d’application contenue à l’article 5 lu conjointement avec l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2011/16, visant les informations « vraisemblablement pertinentes ». La question de savoir si cette condition est remplie dans chacune des affaires n’est pas une question d’interprétation mais d’application du droit de l’Union qu’il appartiendra donc à la juridiction nationale de trancher.

111.

Dans l’arrêt Berlioz, la Cour a déjà jugé à cet égard qu’il résulte du libellé de l’article 1er, paragraphe 1, et de l’article 5 de la directive 2011/16 que les termes « vraisemblablement pertinentes » désignent la qualité dont les informations demandées doivent être revêtues. L’obligation qui incombe à l’autorité requise aux termes de l’article 5 de la directive 2011/16 de coopérer avec l’autorité requérante ne s’étend pas à la communication d’informations qui seraient dépourvues de cette qualité ( 45 ).

112.

Ainsi, la qualité de « pertinence vraisemblable » des informations demandées constitue une condition de la demande portant sur celles-ci ( 46 ). Les présentes affaires donnent ainsi l’occasion de préciser les critères à retenir pour apprécier cette condition d’application.

113.

La notion de « pertinence vraisemblable » reflète à cet égard la notion utilisée à l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE. La Cour a fondé à juste titre cette correspondance sur la similitude des notions utilisées sur ce point dans la directive 2011/16 et dans l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE. L’exposé des motifs de la proposition ayant conduit à l’adoption de la directive 2011/16 ( 47 ) se réfère logiquement au modèle de convention de l’OCDE ( 48 ).

114.

Selon les commentaires relatifs à l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE ( 49 ), il n’est pas loisible aux États contractants « d’aller à la pêche aux renseignements ». Ils ne peuvent pas demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales d’un contribuable déterminé. Il doit, au contraire, y avoir une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents ( 50 ). Les commentaires sur l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE énumèrent dans leur point 8 des cas de figure typiques ( 51 ) dans lesquels une pertinence vraisemblable peut être retenue. La catégorie des demandes sur des comptes bancaires non précisés y a été ajoutée par la suite ( 52 ). C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi interroge la Cour sur l’incidence de ces modifications sur l’interprétation de la directive 2011/16.

115.

J’examinerai tout d’abord l’incidence de modifications ultérieures apportées au commentaire du modèle de convention de l’OCDE sur l’interprétation de la directive 2011/16 (point 1.). J’aborderai alors l’interprétation de la « pertinence vraisemblable » comme condition d’application (point 2.).

116.

La juridiction de renvoi demande en particulier si, le cas échéant, l’évolution qu’aurait connue l’interprétation de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE doit être prise en compte dans l’interprétation de l’article 1er, paragraphe 1, et de l’article 5 de la directive 2011/16.

117.

Le commentaire du modèle de convention de l’OCDE rend compte de la lecture, c’est-à-dire de l’interprétation que les États membres font de ce modèle de convention ( 53 ) et est régulièrement mis à jour et modifié.

118.

Pour les motifs que j’ai déjà exposés dans d’autres affaires ( 54 ), le modèle de convention de l’OCDE n’est pas un traité multilatéral juridiquement obligatoire, mais un acte unilatéral d’une organisation internationale énoncé sous la forme de recommandations faites à ses pays membres. Dans l’esprit même de l’OCDE, ces recommandations ne sont pas obligatoires. Aux termes du règlement de procédure de l’OCDE, il appartient plutôt aux pays membres de l’OCDE d’évaluer s’il est opportun de les suivre ( 55 ). Cela vaut a fortiori pour les commentaires que l’OCDE adopte sur ceux-ci.

119.

Ces analyses juridiques sur le modèle de convention de l’OCDE n’ont pas d’incidence directe sur l’interprétation d’une directive. Il en va ainsi même si les notions utilisées dans le modèle de convention de l’OCDE et dans la directive sont identiques. C’est dans cette mesure que ces commentaires ne font que donner l’analyse des experts que les gouvernements des pays membres de l’OCDE ont délégués ( 56 ) et non pas l’analyse de législateurs parlementaires de l’Union ou de ses États membres ( 57 ).

120.

La Cour a déjà déterminé à juste titre qu’une disposition tirée d’une convention préventive de double imposition, interprétée à la lumière des commentaires de l’OCDE sur son modèle de convention applicable, ne peut pas limiter le droit de l’Union ( 58 ). Cela s’applique, en particulier, aux modifications apportées au modèle de convention de l’OCDE et à ses commentaires après l’adoption de la directive. Autrement, les pays membres de l’OCDE, qui ne sont bien sûr pas nécessairement des États membres de l’Union, pourraient décider de l’interprétation d’une directive de l’Union.

121.

Il s’ensuit que la modification de l’interprétation de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE apportée dans le commentaire y afférent n’emporte pas automatiquement modification de l’interprétation de l’article 5 lu conjointement avec l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2011/16. Même si les experts des pays membres de l’OCDE sont désormais unanimes à considérer qu’une demande d’informations visant tous les comptes du contribuable et tous les comptes non précisés d’autres personnes liées au contribuable concerné, ouverts dans une banque déterminée, est un exemple de « pertinence vraisemblable » au sens de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE, il n’en découle pas automatiquement que cela vaille aussi pour l’article 1er, paragraphe 1, et pour l’article 5 de la directive 2011/16.

122.

Il est loisible à la Cour, lorsque l’interprétation donnée à l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE la convainc, de reprendre l’approche de l’OCDE et de donner à la directive une interprétation similaire. Il n’y a cependant aucun automatisme juridique en la matière.

123.

Il convient dès lors de vérifier si les commentaires de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE sont convaincants et transposables. Les modifications apportées au commentaire du modèle de convention de l’OCDE après l’adoption d’un acte juridique de l’Union requerraient un examen plus approfondi que les commentaires qui existaient au moment de l’adoption de l’acte. Les modifications ultérieures peuvent ne pas refléter la volonté du législateur de l’Union.

124.

La juridiction de renvoi indique que les demandes d’informations au titre de la directive 2011/16 comportent un empiétement sur des droits fondamentaux des citoyens de l’Union. Aux termes de l’article 52, paragraphe 1, de la Charte, les limitations de cette nature doivent être prévues par la loi. Elles doivent par conséquent procéder d’une décision du législateur national ou du législateur de l’Union. Ni le modèle de convention de l’OCDE ni le commentaire qui lui est consacré ne répondent à cette exigence. Dans l’arrêt N Luxembourg 1 e.a. ( 59 ) que la juridiction de renvoi cite, la Cour n’a pas déterminé que les amendements au modèle de convention de l’OCDE ou au commentaire, intervenus après l’adoption d’une directive, modifient aussi automatiquement son interprétation.

125.

La notion de « pertinence vraisemblable » au sens de l’article 5, lu conjointement avec l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2011/16, continue donc de recevoir une interprétation autonome dans le droit de l’Union. Ce sont donc ses termes et sa finalité qui importent en ordre principal.

126.

Selon le considérant 9 de la directive 2011/16, la norme de la « pertinence vraisemblable » vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des « recherches tous azimuts »ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné ( 60 ).

127.

Il en ressort à mon sens que, d’une part, les informations souhaitées doivent avoir une certaine pertinence matérielle pour l’imposition dans l’État requérant (aspect matériel, point a). D’autre part, les États membres ne doivent pas être libres de se livrer à de pures « recherches tous azimuts » (c’est-à-dire d’aller pêcher au hasard des informations) (aspect formel, point b).

128.

La Cour a déjà étudié très largement l’aspect matériel dans l’arrêt Berlioz. Selon cet arrêt, il appartient à l’autorité requérante d’apprécier, selon les circonstances de l’affaire, la pertinence vraisemblable des informations demandées pour cette enquête en fonction de l’évolution de la procédure et de l’exploitation des sources habituelles d’informations auxquelles elle a pu avoir recours. L’autorité requérante détient à cet égard une marge d’appréciation ( 61 ). L’étendue du contrôle par l’autorité requise est limitée ( 62 ).

129.

C’est ainsi que l’autorité requise doit en principe faire confiance à l’autorité requérante et présumer que la demande d’informations qui lui est soumise est à la fois conforme au droit national de l’autorité requérante et nécessaire aux besoins de son enquête. L’autorité requise ne possède en général pas une connaissance approfondie du cadre factuel et juridique existant dans l’État requérant, et il ne saurait être exigé qu’elle ait une telle connaissance. Il s’ensuit que l’autorité requise ne saurait substituer sa propre appréciation de l’utilité éventuelle des informations demandées à celle de l’autorité requérante ( 63 ).

130.

Le contrôle exercé par l’autorité requise se limite donc à s’assurer que les informations demandées ne sont pas dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard à l’identité du contribuable concerné et à celle du tiers éventuellement renseigné ainsi qu’aux besoins de l’enquête fiscale en cause ( 64 ). Ces limites applicables au contrôle s’imposent de la même manière au contrôle du juge dans l’État membre requis ( 65 ). Il s’ensuit que les informations demandées ne peuvent pas être manifestement dénuées de pertinence pour les besoins de l’enquête fiscale diligentée par l’autorité requérante.

131.

Aux fins de permettre à l’autorité requise de procéder à cette vérification, même de manière limitée, l’autorité requérante doit fournir une motivation adéquate quant à la finalité des informations demandées dans le cadre de la procédure fiscale menée contre le contribuable désigné dans la demande d’informations ( 66 ). Cette motivation doit permettre à la juridiction nationale d’exercer le contrôle de la légalité de la demande d’informations ( 67 ). Une motivation purement formelle ne montrant pas en quoi les informations souhaitées sont pertinentes en droit national pour la procédure fiscale dans l’État membre requérant ne satisfait pas à ces exigences. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier la motivation de la demande de renseignements.

132.

En vertu du considérant 9 de la directive 2011/16, la « pertinence vraisemblable » ainsi caractérisée est censée montrer que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des recherches tous azimuts (voir les points 126 et 127 des présentes conclusions). Cela doit notamment également garantir le bon fonctionnement du système d’échange d’informations en ne le surchargeant pas de demandes « qui vont à la pêche ».

133.

La question décisive est dès lors de savoir quand les recherches se font tous azimuts de manière irrégulière dans le cadre de la directive 2011/16, c’est-à-dire quand une assistance administrative apportée dans l’instruction d’un dossier est régulière. La Cour n’a pas encore tranché cette question dans le cadre de l’assistance administrative internationale.

134.

La Cour a néanmoins examiné un problème analogue en droit de la concurrence. Pour découvrir et sanctionner des comportements contraires à la concurrence adoptés par des entreprises, la Commission peut en effet prendre des décisions d’inspection envers les entreprises concernées ( 68 ). L’article 20, paragraphe 4, deuxième phrase, du règlement (CE) no 1/2003 du Conseil, du 16 décembre 2002, relatif à la mise en œuvre des règles de concurrence prévues aux articles 81 et 82 du traité CE (JO 2003, L 1, p.1) précise à cet égard que la Commission doit indiquer l’objet et le but de l’inspection ( 69 ). Ce règlement garantit de cette manière que la Commission ne réalise pas d’inspections à tout hasard, en l’absence de soupçons concrets ( 70 ), pratique souvent désignée par l’expression anglaise fishing expeditions (littéralement « parties de pêche »).

135.

Ainsi que je l’ai déjà exposé à cet égard ( 71 ), la Commission doit indiquer, avec précision, ce qui est recherché et les éléments sur lesquels doit porter l’inspection ( 72 ). En d’autres termes, la motivation de la décision d’inspection doit faire apparaître les présomptions que la Commission entend vérifier ( 73 ). À cet égard, il s’agit moins d’une indication aussi précise que possible des marchés concernés que d’une description compréhensible pour les entreprises en cause des infractions aux règles de concurrence présumées par la Commission.

136.

Cette idée peut être transposée dans l’examen du présent cas de figure d’une assistance administrative internationale. Ici aussi il est nécessaire que l’autorité requise puisse se rendre compte de ce que l’autorité requérante entend rechercher. Elle doit, on l’a dit, vérifier à tout le moins si les informations ne sont pas en tout cas manifestement dénuées de pertinence. De surcroît, une telle motivation intéresse le recours, dicté par les droits fondamentaux, du destinataire (points 47 et suivants des présentes conclusions), du contribuable concerné (points 59 et suivants des présentes conclusions) et de tiers éventuellement concernés (points 83 et suivants des présentes conclusions), en leur permettant de se défendre effectivement contre une injonction injustifiée de l’autorité requise de fournir des renseignements.

137.

Mais si l’autorité requérante doit indiquer quelles présomptions elle souhaite vérifier par la demande de renseignements, alors une demande portant par exemple sur des comptes en visant « tous les comptes non précisés d’autres personnes liées au contribuable concerné » ne répond d’office pas à ces exigences.

138.

Normalement, il incombe à l’autorité requérante d’énumérer plutôt dans la demande de renseignements les faits qu’elle souhaite instruire ou à tout le moins les soupçons concrets autour de ces faits et leur pertinence dans le dossier fiscal. Ces motifs doivent permettre à l’État requis de justifier devant ses tribunaux l’assistance administrative et les empiétements sur les droits fondamentaux qu’elle comporte (envers le destinataire, le contribuable ou des tiers concernés). La motivation requise croît avec l’importance et le caractère sensible des renseignements réclamés ( 74 ).

139.

Une demande d’assistance administrative est dès lors dépourvue de pertinence vraisemblable lorsqu’elle est présentée pour collecter des preuves au hasard et sans lien concret avec des procédures fiscales en cours ( 75 ).

140.

Il convient dès lors de considérer différents facteurs pour distinguer les informations vraisemblablement pertinentes des recherches qui se font de manière irrégulière tous azimuts. Il y a tout d’abord lieu de s’attacher à l’objet de l’enquête de l’autorité requérante et aux griefs que celle-ci a émis sur le plan fiscal. Le comportement que le contribuable a adopté dans le passé ( 76 ) compte également. Le Tribunal fédéral suisse exige à juste titre à cet effet des éléments concrets attestant une méconnaissance d’obligations fiscales ( 77 ).

141.

Tel serait ici le cas, par exemple, si le contribuable n’avait pas déclaré par le passé des comptes ou des relations avec des tiers qui lui sont liés ou s’il avait donné des indications contradictoires dans la procédure fiscale. Enfin, les éléments que l’administration fiscale requérante a instruits jusque-là ont aussi leur importance. Par exemple, des réseaux d’entreprises non déclarés dont les flux financiers réciproques sont flous peuvent susciter un besoin particulier de demande de renseignements. Il en va de même lorsque les investigations menées jusque-là ont donné des résultats contradictoires qui ne peuvent être clarifiés qu’avec le concours de la banque A.

142.

En l’espèce, l’administration fiscale espagnole doit dès lors énoncer notamment des éléments qui lui donnent à penser que le contribuable a d’autres comptes auprès de la banque A, qu’il existe d’autres revenus non déclarés et que cela lui permet de présumer des transferts d’actifs entre les contribuables et les sociétés B, C et D.

143.

Sans ces éléments concrets, une demande de renseignements, visant à rechercher dans une banque tous les comptes du contribuable et tous les comptes non précisés de tiers liés d’une manière ou d’une autre au contribuable, n’est pas régulière au regard de la directive 2011/16 mais est une recherche tous azimuts (consistant à « aller à la pêche »).

144.

La distinction nécessaire se fera néanmoins dans une évaluation globale en appréciant toutes les circonstances du cas d’espèce et relève de ce fait de la juridiction de renvoi.

145.

Si la juridiction de renvoi conclut qu’une demande de renseignements est une recherche tous azimuts irrégulière, l’administration fiscale requise pourrait ne pas donner suite à la demande de renseignements. En effet, aux termes de l’article 1er, paragraphe 1, et de l’article 5, et compte tenu du considérant 9 de la directive 2011/16, les États membres ne sont pas libres d’effectuer des recherches tous azimuts (consistant à « aller à la pêche »).

146.

L’article 1er, paragraphe 1, et l’article 5 de la directive 2011/16 doivent être interprétés en ce sens qu’il incombe à l’autorité requérante de justifier la demande de renseignements pour permettre à l’autorité requise de vérifier si les renseignements ne sont pas manifestement dénués de pertinence vraisemblable pour l’imposition voulue par l’autorité requérante. La demande doit présenter des éléments concrets quant aux faits et opérations ayant une incidence fiscale de manière à exclure une recherche tous azimuts irrégulière (consistant à « aller à la pêche).

147.

Je propose dès lors de répondre aux questions préjudicielles de la Cour administrative (Luxembourg) comme suit :