Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MACIEJ SZPUNAR

présentées le 16 octobre 2025 (1)

Affaire C-307/23

G GmbH

contre

Hauptzollamt H

[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Union douanière – Procédures d’importation et d’exportation – Règlement (CEE) no 2913/92 – Détermination de la valeur en douane – Coûts liés à la réalisation de maquettes d’étiquettes pour conserves alimentaires »

I. Introduction

1. Par le présent renvoi préjudiciel, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) demande à la Cour si les coûts liés à la réalisation, sur le territoire douanier de l’Union européenne, de maquettes pour étiquettes apposées sur des conserves contenant des denrées alimentaires importées dans l’Union doivent être ajoutés, en application de l’article 32, paragraphe 1, du règlement (CEE) n^o 2913/92 (2), à la valeur transactionnelle concernée lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement ces maquettes sous forme électronique à la disposition des fournisseurs dans un pays tiers.

2. Dans les présentes conclusions, je soutiendrai que tel doit être le cas.

II. Le cadre juridique

3. Aux termes de l’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaires :

« La valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, le cas échéant, après ajustement effectué conformément aux articles 32 et 33 […] ».

4. L’article 32 de ce code dispose :

« 1. Pour déterminer la valeur en douane par application de l’article 29, on ajoute au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées :

a) les éléments suivants, dans la mesure où ils sont supportés par l’acheteur mais n’ont pas été inclus dans le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises :

i) commission et frais de courtage, à l’exception des commissions d’achat ;

ii) coût des contenants traités, aux fins douanières, comme ne faisant qu’un avec la marchandise ;

iii) coût de l’emballage, comprenant aussi bien la main-d’œuvre que les matériaux ;

b) la valeur, imputée de façon appropriée, des produits et services indiqués ci-après lorsqu’il[s] sont fournis directement ou indirectement par l’acheteur, sans frais ou à coût réduit, et utilisés lors de la production et de la vente pour l’exportation des marchandises importées dans la mesure où cette valeur n’a pas été incluse dans le prix effectivement payé ou à payer :

i) matières, composants, parties et éléments similaires incorporés dans les marchandises importées ;

ii) outils, matrices, moules et objets similaires utilisés lors de la production des marchandises importées ;

iii) matières consommées dans la production des marchandises importées ;

iv) travaux d’ingénierie, d’étude, d’art et de design, plans et croquis, exécutés ailleurs que dans la Communauté et nécessaires pour la production des marchandises importées ;

[…] »

5. La nomenclature combinée figurant à l’annexe I du règlement (CEE) n^o 2658/87 (3) régit le classement à des fins douanières des articles importés dans l’Union.

6. La section A du titre I de la première partie de la nomenclature combinée est intitulée « Règles générales pour l’interprétation de la nomenclature combinée ». La règle générale 5 prévoit ce qui suit :

« Outre les dispositions qui précèdent, les règles suivantes sont applicables aux marchandises reprises ci-après :

a) Les étuis pour appareils photographiques, pour instruments de musique, pour armes, pour instruments de dessin, les écrins et les contenants similaires, spécialement aménagés pour recevoir un article déterminé ou un assortiment, susceptibles d’un usage prolongé et présentés avec les articles auxquels ils sont destinés, sont classés avec ces articles lorsqu’ils sont du type normalement vendu avec ceux-ci. Cette règle ne concerne pas, toutefois, les contenants qui confèrent à l’ensemble son caractère essentiel ;

b) Sous réserve des dispositions de la règle 5[, sous a),] ci-dessus, les emballages (¹) contenant des marchandises sont classés avec ces dernières lorsqu’ils sont du type normalement utilisé pour ce genre de marchandises. Toutefois, cette disposition n’est pas obligatoire lorsque les emballages sont susceptibles d’être utilisés valablement d’une façon répétée. »

7. La note en bas de page 1 contenue dans la règle générale 5, sous b), précise que « [l]e terme “emballages” s’entend des contenants extérieurs et intérieurs, conditionnements, enveloppes et supports, à l’exclusion des engins de transport – notamment des conteneurs –, bâches, agrès et matériel accessoire de transport. Ce terme ne couvre pas les contenants visés à la règle générale 5[, sous] a) ».

III. Les faits du litige au principal, la procédure et les questions préjudicielles

8. G GmbH était propriétaire d’un entrepôt douanier de type D. Elle avait procédé, selon le régime de l’entrepôt douanier, au dédouanement de denrées alimentaires mises en conserve, importées de pays tiers par une autre entreprise (ci-après l’« acheteur »). Entre le 12 décembre 2012 et le 30 mai 2013, elle avait mis ces conserves en libre pratique dans le cadre de la procédure de domiciliation. Lesdites conserves étaient munies d’étiquettes adhérentes en papier que les fournisseurs avaient imprimées dans le pays tiers à partir de maquettes que l’acheteur avait mises gratuitement à leur disposition sous forme électronique. Ces maquettes avaient été réalisées par différentes agences de design en Allemagne pour le compte et aux frais de l’acheteur. Sur la déclaration de la valeur en douane, seul était indiqué le montant à payer par l’acheteur au titre des contrats de vente conclus avec les fournisseurs des pays tiers, montant qui comprenait le coût des emballages pour la vente au détail ainsi que le coût de l’impression des étiquettes en papier apposées sur ces emballages, mais qui excluait le coût des maquettes.

9. Par avis de fixation de droits à l’importation du 20 février 2014, le Hauptzollamt H (bureau principal des douanes H, Allemagne) a recouvré des droits a posteriori auprès de G. Il a estimé que les coûts afférents aux travaux de design et/ou aux maquettes pour les étiquettes adhérentes auraient dû être inclus dans la valeur en douane. G n’a finalement obtenu gain de cause ni dans sa procédure de recours gracieux ni dans son recours en justice.

10. Le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne) a jugé qu’il aurait dû être tenu compte du coût de la réalisation des maquettes pour déterminer la valeur en douane, conformément à l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire. Selon lui, les boîtes de conserve étaient des contenants – car elles se prêtaient non seulement au transport des produits, mais également à leur stockage et à leur commercialisation –, et elles étaient des emballages du type normalement utilisé pour ce genre de marchandises. L’étiquette décrivant le contenu de la boîte de conserve et faisant la promotion de ce contenu faisait aussi partie du contenant. Ainsi, elle formait une unité indivisible avec la boîte de conserve et, en tant que telle, elle n’était comparable ni à des étiquettes volantes (étiquette indiquant le prix, entre autres informations relatives à la marchandise, et liée à cette dernière par un fil) ni à des supports sur lesquels figure une photographie du produit et qui sont glissés dans un emballage transparent, lesquels, selon cette juridiction, ne relèvent pas de la catégorie des contenants. Il n’était pas possible d’accorder, en l’espèce, au titre de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire, un traitement préférentiel aux travaux intellectuels exécutés dans l’Union.

11. G a fait appel de cette décision en soutenant que l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire n’était pas applicable, car il n’y est question que de l’unité que forme le contenant avec la marchandise et non de l’unité que forme l’étiquette informative avec le contenant sur lequel elle est apposée. En outre, selon elle, le coût de la réalisation des maquettes ne constitue pas un coût « des » contenants, comme l’exige le libellé de cette disposition. Toujours selon G, les travaux de design relèvent, bien au contraire, de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), de ce code et leur coût ne doit donc pas être ajouté à la valeur transactionnelle, car les prestations intellectuelles sont traitées plus favorablement lorsqu’elles sont exécutées dans l’Union.

12. C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi a décidé, par ordonnance du 17 janvier 2023, parvenue au greffe de la Cour le 17 mai 2023, de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Le coût des maquettes réalisées pour des étiquettes sur le territoire douanier de l’Union doit-il être ajouté à la valeur transactionnelle, conformément à l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), ou à l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du [code des douanes communautaire], lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met ces maquettes gratuitement à la disposition des fournisseurs au format électronique dans le pays tiers ? »

13. Des observations écrites ont été déposées par les parties au principal, par le gouvernement français ainsi que par la Commission européenne.

IV. Analyse

14. Par la question préjudicielle, la juridiction de renvoi cherche à savoir, en substance, s’il faut interpréter l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire ou l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), de ce code en ce sens que les coûts liés à la réalisation, sur le territoire douanier de l’Union européenne, de maquettes pour étiquettes apposées sur des boîtes de conserve contenant des denrées alimentaires importées dans l’Union doivent être ajoutés à la valeur transactionnelle concernée lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement ces maquettes sous forme électronique à la disposition des fournisseurs dans un pays tiers.

15. Les maquettes en cause ayant été conçues et produites au sein de l’Union, les circonstances factuelles du présent cas d’espèce sont telles que l’issue du litige dont la juridiction de renvoi est saisie dépend de la question de savoir laquelle des dispositions susmentionnées s’applique. S’il y a lieu d’appliquer l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire, le coût de la réalisation des maquettes doit être ajouté à la valeur en douane des marchandises. Si, au contraire, c’est l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), de ce code qui doit s’appliquer, ce coût ne sera pas inclus dans la valeur en douane puisque les maquettes ont été réalisées non pas en dehors de l’Union, mais bien en Allemagne.

16. Le droit de l’Union relatif à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit donc refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et, dès lors, tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique (4).

A. L’article 29 du code des douanes communautaire

17. En vertu de l’article 29 du code des douanes communautaire, la valeur en douane des marchandises importées est constituée par leur valeur transactionnelle, à savoir le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, sous réserve, toutefois, des ajustements devant être, le cas échéant, effectués conformément, notamment, à l’article 32 de ce code (5).

18. Ainsi que la Cour l’a jugé de manière constante, la valeur en douane doit être déterminée, en priorité, selon la méthode dite « de la valeur transactionnelle » des marchandises importées. Cette méthode de détermination de la valeur en douane est ainsi supposée être la plus adaptée et la plus fréquemment utilisée (6).

19. La juridiction de renvoi a constaté que tel était bien le cas en l’espèce (7).

B. L’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire

20. L’article 32 du code des douanes communautaire procède à une énumération de divers coûts et valeurs s’ajoutant au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées. Comme la juridiction de renvoi le souligne à juste titre, cette énumération revêt un caractère exhaustif (8).

21. Plus précisément, au titre de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire, pour déterminer la valeur en douane (9), le coût des contenants qui, aux fins douanières, sont traités comme ne faisant qu’un avec la marchandise doit s’ajouter au prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises importées.

22. J’observe, en premier lieu, que cette disposition établit une distinction entre une marchandise et son emballage sous la forme d’un contenant. Je reviendrai sur cette distinction dans le cadre de mon analyse de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire.

23. En outre, ni l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire ni aucune autre disposition de ce code ne contient une définition du terme « contenants ».

24. La question qui se pose alors est de savoir si le coût (du service) de réalisation des maquettes pour les étiquettes destinées à être apposées sur les contenants, eux-mêmes, est également couvert par le terme « contenants » et est donc inclus dans la valeur transactionnelle au titre de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire.

25. La Commission considère que de tels services relèvent effectivement de la notion de « contenants ». G soutient le point de vue opposé.

26. G estime qu’il n’existe aucune base juridique permettant de considérer que les étiquettes et les contenants forment une unité. Elle fait valoir que l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire n’est pas applicable, étant donné que le coût de réalisation des maquettes ne constitue pas un coût « des » contenants, comme l’exige le libellé de cette disposition. En outre, selon G, la règle générale 5, sous b), ne contient pas de dispositions relatives à la détermination des valeurs en douane.

27. Ces arguments ne me convainquent pas. Je considère, au contraire, tout comme la Commission, que les services en cause relèvent de la notion de « contenants ».

28. Dès lors que, au sens de la règle générale 5, sous b), et de la note en bas de page qui s’y rapporte, les boîtes de conserve sont des « contenants » qui sont communément utilisés pour emballer des marchandises (en l’espèce, diverses denrées alimentaires), ces boîtes de conserve doivent être classées de la même manière que les marchandises qu’elles contiennent, à savoir les denrées alimentaires.

29. À cet égard, la Cour a jugé que la notion d’« emballages », conformément à l’usage courant de ce mot, vise des contenants qui se prêtent non seulement au transport des produits en cause, mais également à leur stockage et à leur commercialisation (10).

30. Je suis d’avis que le terme « contenants » inclut donc l’étiquette apposée sur une marchandise. Ainsi que le souligne à juste titre la Commission, sans une étiquette fournissant des informations sur ce qu’il contient, un contenant ne saurait remplir sa fonction économique. Une étiquette permet à la fois aux acteurs de la chaîne de distribution et au consommateur final d’en connaître le contenu exact. D’une manière générale, les étiquettes sont apposées sur un contenant pour en constituer une partie intégrante effective.

31. Qui plus est, l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire fait référence au « coût des contenants », sans autre précision ou restriction quant à ce que peut impliquer un tel « coût ». Dans ces conditions, celui-ci doit comporter tous les coûts liés à la production d’un contenant, y compris ceux se rapportant à une étiquette. Si les coûts d’une étiquette comprennent, comme en l’espèce, le coût du service de conception et de réalisation d’une maquette de cette étiquette, ce dernier coût fait alors nécessairement partie du coût du contenant.

32. En conséquence, je considère que le coût de la conception et de la réalisation des maquettes fait partie du coût d’un contenant. Le fait que ces maquettes aient été mises gratuitement à la disposition des fournisseurs n’a aucune incidence à cet égard. Cela signifie seulement que c’est l’acheteur qui a effectivement supporté ces coûts.

C. L’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire

33. Aux termes de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire, la valeur, imputée de façon appropriée, des produits et services de travaux d’ingénierie, d’étude, d’art et de design, plans et croquis, exécutés ailleurs que dans l’Union et nécessaires pour la production des marchandises importées est ajoutée à la valeur transactionnelle lorsqu’ils sont fournis directement ou indirectement par l’acheteur, sans frais ou à coût réduit, et utilisés lors de la production et de la vente pour l’exportation des marchandises importées dans la mesure où cette valeur n’a pas été incluse dans le prix effectivement payé ou à payer.

34. Tout d’abord, le libellé général de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire (« produits et services ») permet de conclure que le législateur de l’Union a entendu que cette disposition ne soit pas limitée à des produits matériels mais qu’elle couvre également des prestations de services immatérielles (11). Cela implique que, en principe, le coût des maquettes électroniques ne se voit pas exclu de cette disposition.

35. Néanmoins, l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire fait référence aux « marchandises importées ». Cette disposition, à la différence de celle de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), de ce code, n’établit aucune distinction entre les marchandises elles-mêmes et les contenants dans lesquels elles sont emballées. Selon moi, la divergence de libellé dans deux points d’un même article dudit code implique que nous avons affaire, en l’occurrence, à un choix clair du législateur de l’Union : étant donné que la disposition de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), ne se réfère qu’aux marchandises et ne mentionne pas les contenants, seuls les produits et services nécessaires à la production des marchandises elles-mêmes peuvent être pris en compte au sens de cette disposition.

36. Ainsi que la Commission l’a souligné à juste titre, une telle interprétation est également corroborée par l’article 28 du code des douanes communautaire, aux termes duquel les dispositions du chapitre 3 du titre II de ce code déterminent la valeur en douane pour l’application du tarif douanier. Or, en application du tarif douanier, seules les marchandises importées sont classées et non leur contenant.

37. Au passage, il convient d’observer que le gouvernement français indique aussi que la Cour a considéré que les prestations intellectuelles nécessaires à la fabrication de la marchandise relèvent de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire (12).

38. Ensuite, il y a lieu de garder à l’esprit que l’interprétation proposée délimite clairement le champ d’application de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes communautaire et celui de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), de ce code. Une interprétation trop large de l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), pourrait priver l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), de son effet utile en limitant sensiblement la portée de ce qui est considéré comme étant un « contenant » au titre de cette disposition.

39. Enfin, dans la mesure où G estime que l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire vise à purement et simplement exclure, de la valeur en douane, les contributions intellectuelles provenant du pays d’importation, j’observe que la Cour a déjà jugé qu’il n’existait pas de principe général excluant de la valeur en douane les prestations effectuées et les marchandises produites sur le territoire douanier de l’Union (13).

V. Conclusion

40. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) de la manière suivante :

L’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du règlement (CEE) n^o 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire et l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), de ce règlement

doivent être interprétés en ce sens que :

les coûts liés à la réalisation, sur le territoire douanier de l’Union européenne, de maquettes pour des étiquettes apposées sur des conserves contenant des denrées alimentaires importées dans l’Union doivent être ajoutés à la valeur transactionnelle concernée lorsque l’acheteur établi sur le territoire douanier de l’Union met gratuitement ces maquettes au format électronique à la disposition des fournisseurs dans un pays tiers.

1 Langue originale : l’anglais.

2 Règlement du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (JO 1992, L 302, p. 1) (ci-après le « code des douanes communautaire »).

3 Règlement du Conseil du 23 juillet 1987 relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun (JO 1987, L 256, p. 1).

4 Voir arrêts du 9 juin 2022, FAWKES (C-187/21, EU:C:2022:458, point 34 et jurisprudence citée), ainsi que du 9 juin 2022, Baltic Master (C-599/20, EU:C:2022:457, point 24 et jurisprudence citée).

5 Voir arrêt du 9 juin 2022, Baltic Master (C-599/20, EU:C:2022:457, point 25 et jurisprudence citée).

6 Voir arrêt du 9 juin 2022, Baltic Master (C-599/20, EU:C:2022:457, point 26 et jurisprudence citée).

7 Voir point 19 du renvoi préjudiciel.

8 Voir, en ce qui concerne l’article 8 du règlement (CEE) n^o 1224/80 du Conseil, du 28 mai 1980, relatif à la valeur en douane des marchandises (JO 1980, L 134, p. 1), devenu l’article 32 du code des douanes communautaire, arrêt du 28 mars 1990, Malt (C-219/88, EU:C:1990:146, point 11). Voir, également, conclusions de l’avocat général Gulmann dans l’affaire Thierschmidt (C-340/93, EU:C:1994:177, point 17).

9 En application de l’article 29 du code des douanes communautaire.

10 Voir arrêt du 5 octobre 1988, Schmid (357/87, EU:C:1988:478, point 8), où la Cour a jugé que le terme englobait également des bouteilles de bière fournies par le fabricant dans un pays tiers. Le coût des bouteilles qui s’étaient cassées en Allemagne devait être ajouté en totalité à la valeur en douane au titre du facteur supplémentaire afférent au coût de l’emballage.

11 Voir, également, arrêts du 16 novembre 2006, Compaq Computer International Corporation (C-306/04, EU:C:2006:716, points 23, 24 et 37), ainsi que du 10 septembre 2020, BMW (C-509/19, EU:C:2020:694, points 17 et 19).

12 Selon moi, le gouvernement français tire de cette appréciation une conclusion erronée en ce qu’il estime que telle est la raison pour laquelle l’article 32, paragraphe 1, sous b), iv), du code des douanes communautaire devrait s’appliquer au présent cas d’espèce. Ce faisant, le gouvernement français semble ne pas faire de distinction entre la marchandise et son emballage.

13 Voir arrêt du 7 mars 1991, BayWa (C-116/89, EU:C:1991:104, point 15).