1.

À l’approche selon laquelle la fin justifie les moyens, Karl Marx (philosophe allemand, 1818-1883) a opposé ce qui suit : « Mais n’est pas sacrée une fin qui requiert des moyens impies […] » ( 2 ).

2.

La Cour est invitée une nouvelle fois à dire où se situent, en droit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les limites d’une lutte efficace contre la fraude pour que l’on puisse encore parler d’une approche proportionnée.

3.

Il s’agit, en substance, de lutter contre le « marché noir » en Belgique, dans un cas dans lequel le vendeur a délibérément omis d’indiquer, sur des factures par ailleurs exactes, le véritable acquéreur des marchandises, afin que celui-ci puisse les revendre ultérieurement « au noir » (c’est-à-dire sans facture et sans application de la TVA). Le vendeur a cependant dûment acquitté la TVA dont il était redevable. La Belgique sanctionne cette interaction « par collusion » entre le vendeur et l’acquéreur commise aux fins d’une fraude, par l’acquéreur, à l’impôt sur le revenu et à la TVA, d’une part, au moyen du droit pénal (fraude fiscale de l’acquéreur et probablement aussi participation ou complicité du vendeur, en fonction de la participation à l’infraction).

4.

D’autre part, en droit de la TVA, une responsabilité du vendeur a été prévue pour les dettes de TVA de l’acquéreur découlant des ventes « au noir » ultérieures. De plus, une amende de 200 % du montant de la responsabilité est infligée au titre de l’émission incorrecte de la facture. D’un point de vue comptable, cela permet à la Belgique de percevoir en outre auprès du vendeur la taxe due par l’acquéreur, même lorsque celui-ci ne peut pas être identifié, et ce à trois reprises.

5.

La situation est quelque peu semblable au tout premier cas de figure dans lequel la Cour a développé sa « jurisprudence sur la fraude » ( 3 ), qui demeure controversée à ce jour ( 4 ). Un vendeur de voitures établi en Allemagne avait alors prêté son concours à la commission, par plusieurs vendeurs de voitures établis au Portugal, d’une fraude, commise au Portugal, à l’impôt sur le revenu et à la TVA, en établissant dans sa comptabilité des factures fictives adressées à des acheteurs fictifs en tant que destinataires des livraisons. La Cour a « sanctionné » cela au niveau du vendeur en refusant que la livraison intracommunautaire objectivement existante soit exonérée de taxe. Cela a conduit la juridiction pénale de renvoi à condamner le vendeur pour sa propre fraude fiscale. Au final, le concours prêté à une fraude fiscale d’autrui commise au Portugal a ainsi été transformé en infraction à l’égard d’une fraude fiscale propre commise en Allemagne, avec la particularité que, contrairement à ce qui est normalement le cas en droit pénal, l’auteur principal n’a pas à être identifié plus précisément. Cette approche a soulevé de nombreuses questions complémentaires et a par la suite suscité des demandes de décision préjudicielle encore bien plus nombreuses.

6.

Il convient à présent de déterminer si cette jurisprudence portant sur l’interprétation de la directive TVA permet à un État membre non seulement de refuser à un assujetti que ses propres livraisons soient exonérées de taxe, mais également d’imposer une responsabilité pour les dettes fiscales estimées d’un tiers, dans le doute inconnu, qui atteint le triple de la dette fiscale estimée de ce tiers. Si l’on combine cela avec la jurisprudence de la Cour relative au refus de la déduction de la taxe payée en amont, le refus, en outre, de cette déduction auprès du vendeur pourrait augmenter les recettes fiscales en Belgique.

7.

Si une dette fiscale devait encore être établie sur le fondement de la facture erronée, le montant de la TVA due par le vendeur serait majoré de la TVA qui y est mentionnée. Au final, la fraude fiscale (simple) commise par l’acquéreur permettrait en outre de percevoir auprès du vendeur une taxe s’élevant à près du quintuple. L’effet en est certainement dissuasif et cela devrait réduire considérablement l’incitation à participer à la fraude fiscale d’autrui.

8.

Il se pose seulement la question de savoir s’il s’agit là de la mission du droit de l’Union en matière de TVA ou s’il ne s’agit pas plutôt de celle du droit pénal national, lequel, pour le montant de la peine, peut tenir compte, entre autres, également de la culpabilité (subjective) de l’auteur et de sa participation à l’infraction. De même, il se pose la question de savoir s’il peut être considéré qu’une imposition qui s’élève à près du quintuple de celle normalement prévue est une imposition proportionnée (ou, en dehors du droit pénal, une sanction proportionnée).

9.

À cet égard, la Cour a ici la possibilité de circonscrire quelque peu, au regard de l’État de droit, sa « jurisprudence sur la fraude » qui, entre-temps, s’est étendue presque sans limites. En tout état de cause, la lutte contre la fraude en droit de la TVA ne devrait pas se faire à tout prix. Dans une Union fondée sur l’État de droit (voir article 2 TUE), la fin ne justifie pas tous les moyens.

10.

Le cadre juridique de l’Union est constitué par le principe ne bis in idem figurant à l’article 50 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») et par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 5 ) (ci-après la « directive TVA »).

11.

Le considérant 44 de la directive TVA énonce :

« Il importe que les États membres puissent prendre des dispositions prévoyant qu’une autre personne que le redevable est solidairement responsable du paiement de la taxe. »

12.

L’article 203 de cette directive régit la dette fiscale par la mention des taxes sur une facture :

« La TVA est due par toute personne qui mentionne cette taxe sur une facture. »

13.

L’article 205 de ladite directive prévoit la possibilité de désigner, à côté du redevable, une autre personne qui est solidairement tenue d’acquitter la TVA :

« Dans les situations visées aux articles 193 à 200 et aux articles 202, 203 et 204, les États membres peuvent prévoir qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenue d’acquitter la TVA. »

14.

L’article 273, premier alinéa, de la directive TVA prévoit la possibilité pour les États membres de lutter contre la fraude en particulier :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

15.

Le Royaume de Belgique a transposé la directive TVA par le BTW-wetboek (code de la TVA ( 6 )). L’article 51, paragraphes 1 et 2, du code de la TVA régit la dette fiscale « normale » de l’assujetti en tant que prestataire ou destinataire de la prestation. L’article 51 bis, paragraphe 4, de ce code porte en revanche sur une responsabilité solidaire pour la TVA et est libellé comme suit :

« Tout assujetti est solidairement tenu d’acquitter la taxe avec la personne qui en est redevable en vertu de l’article 51, paragraphe 1er et paragraphe 2, si, au moment où il a effectué une opération, il savait ou devait savoir que le non-paiement de la taxe, dans la chaîne des opérations, est commis ou sera commis dans l’intention d’éluder la taxe. »

16.

Dans la section 1 (Amendes fiscales), l’article 70, paragraphes 1 et 2, du code de la TVA dispose ce qui suit :

« Paragraphe 1er

Pour toute infraction à l’obligation d’acquitter la taxe, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe éludée ou payée tardivement.

Cette amende est due individuellement par chacune des personnes qui, en vertu des articles 51, paragraphe 1er, paragraphes 2 à 4, 51 bis, 52, 53, 53 ter, 53 nonies, 54, 55 et 58, ou des arrêtés pris en exécution de ces articles, sont tenues au paiement de la taxe.

[…]

Paragraphe 2

Lorsque la facture ou le document en tenant lieu, dont la délivrance est prescrite par les articles 53, 53 octies et 54 ou par les arrêtés pris en exécution de ces articles, n’a pas été délivré ou qu’il contient des indications inexactes quant au numéro d’identification, au nom ou à l’adresse des parties intéressées à l’opération, à la nature ou à la quantité des biens livrés ou des services fournis, au prix ou à ses accessoires, il est encouru une amende égale à deux fois la taxe due sur l’opération, avec un minimum de 50,00 [euros].

Cette amende est due individuellement par le fournisseur et son cocontractant. Elle n’est cependant pas applicable lorsque les irrégularités peuvent être considérées comme purement accidentelles, notamment eu égard au nombre et à l’importance des documents réguliers, comparés au nombre et à l’importance des opérations qui ont fait l’objet de documents réguliers, ou lorsque le fournisseur n’avait pas de raison sérieuse de douter de la qualité de non-assujetti du cocontractant.

Quand une personne encourt, pour une même infraction, à la fois l’amende prévue au paragraphe 1er et l’amende prévue au paragraphe 2, seule cette dernière est applicable. »

17.

Dranken Van Eetvelde NV (ci-après la « requérante ») est un négociant en boissons qui est immatriculé à la TVA depuis le 1er janvier 2000. Le Trésor belge a contrôlé les déclarations de TVA portant sur l’exercice 2011. Dans ce contexte, des irrégularités ont été constatées et communiquées à la requérante le 3 décembre 2018. Il lui est reproché d’avoir établi des factures erronées en ce qui concerne la livraison de boissons à des particuliers. Selon le Trésor, les boissons ont en réalité été livrées à des clients exerçant une activité entrepreneuriale (exploitants d’hôtels et de restaurants), mais dont l’identité semble être inconnue, qui les ont revendues « au noir ».

18.

L’administration fiscale a décrit ces infractions dans un procès-verbal du 6 décembre 2018, à la suite de quoi elle a émis une injonction de payer, qui a été déclarée exécutoire le 11 décembre 2018 et notifiée à la requérante le 13 décembre suivant. L’injonction de payer (ci-après l’« avis d’imposition ») portait sur la TVA due et sur des amendes.

19.

Le 21 décembre 2018, la requérante a introduit un recours contre l’avis d’imposition devant la juridiction de renvoi, laquelle doit désormais statuer sur ce recours. Par un arrêt interlocutoire devenu entre-temps définitif, la juridiction de renvoi a jugé le 4 juin 2019 que les preuves avaient été recueillies de manière licite. Désormais, elle se demande cependant si le cumul d’amendes ordonné dans l’avis d’imposition et la responsabilité solidaire sont compatibles avec la directive TVA.

20.

Dans l’avis d’imposition, les postes suivants ont été « constatés » :

21.

La juridiction de renvoi indique que des infractions similaires ont déjà été constatées lors des deux derniers contrôles fiscaux (portant sur les exercices 2001-2002 et l’exercice 2004). Une amende a également été infligée pour ces infractions (en l’espèce, à hauteur du plafond légal de 200 % de la taxe due sur le chiffre d’affaires) en application de l’article 70, paragraphe 2, premier alinéa, du code de la TVA.

22.

Par des jugements des 10 avril et 17 novembre 2008, ces amendes ont été confirmées, quoique leur montant ait été réduit. Dans ces jugements, il a été constaté que la requérante avait organisé un système de factures erronées dans le cadre duquel les marchandises figurant sur la facture avaient été livrées non pas au client mentionné sur celle-ci (un particulier), mais à un client exerçant une activité entrepreneuriale, à savoir l’exploitant d’un café, d’un hôtel ou d’un restaurant, dont l’identité ne pouvait plus être établie. Ce système donnait la possibilité de réaliser avec les boissons achetées des ventes qui n’étaient pas comptabilisées comme recettes et qui n’étaient donc pas soumises à la TVA et à l’impôt sur le revenu.

23.

Ces accusations ont également donné lieu à l’ouverture d’une procédure pénale à l’encontre de la requérante et de ses gérants. Cette procédure pénale porte sur les années 2012, 2013 et 2014. Par un jugement du 18 juin 2019, le rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, Belgique) a infligé entre autres à la requérante une amende d’un montant de 20000 euros. Cette condamnation portait sur la fraude fiscale relative à la TVA et à l’impôt sur le revenu, sur l’absence de déclaration des revenus au titre de l’impôt sur les sociétés ainsi que sur l’absence de déclaration des ventes et de la TVA due sur celles-ci en application des lois et réglementations en matière de TVA, le tout dans une intention frauduleuse ou avec l’intention de nuire. Au titre de la motivation relative à l’intention délibérée de la requérante, il a été indiqué que celle-ci avait contribué de manière essentielle à un système de fraude permettant à ses clients professionnels de vendre « au noir » les marchandises achetées.

24.

Dans la procédure contestant l’avis d’imposition qui est pendante devant la juridiction de renvoi, la requérante fait désormais valoir que, selon la jurisprudence de la Cour, nul ne peut être inconditionnellement tenu pour responsable de la fraude d’autrui. Selon la requérante, une telle responsabilité sans faute outrepasse les limites de ce qui est nécessaire à la sauvegarde des droits du Trésor ainsi qu’à la lutte contre la fraude fiscale et viole le principe de proportionnalité. La juridiction de renvoi émet en outre des réserves s’agissant du cumul des sanctions administratives et pénales et du principe ne bis in idem au sens de l’article 50 de la Charte.

25.

Dans ces conditions, le rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les quatre questions suivantes :

26.

Dans le cadre de la procédure devant la Cour, la requérante, le gouvernement belge et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries, en application de l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure.

27.

Les quatre questions posées par la juridiction de renvoi s’articulent en deux ensembles. D’une part, la juridiction de renvoi s’interroge sur la portée du principe ne bis in idem, lequel n’est toutefois pas pertinent en l’espèce (voir section A). D’autre part, il s’agit de clarifier la portée de la faculté, prévue à l’article 205 de la directive TVA, de prévoir une responsabilité solidaire (voir section B). Si ne devait pas relever de cette dernière une responsabilité pour des dettes fiscales d’un tiers qui sont encore inconnues et dont le montant n’est que présumé, il convient de déterminer si les articles 203 et 273 de la directive TVA, lus en combinaison avec le principe de proportionnalité, permettent de prévoir une sanction supplémentaire s’élevant à 300 % de la dette fiscale proprement dite (voir section C).

28.

Par ses troisième et quatrième questions, auxquelles il est possible de répondre conjointement, la juridiction de renvoi s’interroge sur l’interprétation de l’article 50 de la Charte. Celui-ci est ainsi libellé : « Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi ».

29.

Ainsi, le principe ne bis in idem interdit un cumul tant de poursuites que de sanctions présentant une nature pénale, au sens de cet article, pour les mêmes faits et contre une même personne ( 7 ). Or, ces conditions ne sont pas réunies en l’espèce, quand bien même les sanctions administratives prévues à l’article 70, paragraphes 1 et 2, du code de la TVA devraient être qualifiées de sanctions pénales.

30.

En effet, l’avis d’imposition litigieux porte sur des amendes infligées pour un comportement fautif datant de 2011. Or, selon la juridiction de renvoi, la condamnation pénale a été prononcée dans le contexte d’une fraude fiscale (de la requérante elle-même ou d’autrui) relative aux années 2012, 2013 et 2014. Toutefois, un cumul de poursuites et de sanctions à l’encontre d’une même personne pour les mêmes faits est exclu en tant que tel en l’espèce. Cette question ne se poserait que dans l’hypothèse où une procédure pénale serait engagée contre la requérante pour une fraude fiscale relative à l’année 2011. Aussi les questions portant sur l’interprétation de l’article 50 de la Charte sont-elles dépourvues de pertinence pour la présente affaire ; en tout état de cause, cette disposition n’est pas applicable à l’avis d’imposition contesté.

31.

Les deux premières questions visent à clarifier la portée de la faculté, prévue à l’article 205 de la directive TVA, de prévoir une responsabilité solidaire. Jusqu’à présent, la Cour n’a guère eu l’occasion ( 8 ) de se prononcer sur la portée d’une extension de la TVA à un tiers qui serait possible dans le cadre de cette disposition.

32.

L’article 205 de la directive TVA habilite les États membres, dans les situations visées aux articles 193 à 200 et aux articles 202, 203 et 204 de la directive TVA, à prévoir qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenue d’acquitter la TVA.

33.

La disposition de l’article 205 de la directive TVA ne transfère pas la dette fiscale à une autre personne comme le fait, par exemple, l’article 196 de cette directive. Elle prévoit que, outre l’assujetti, une autre personne est tenue d’acquitter la taxe. Cette obligation de paiement est, dans ce cadre, conçue comme étant solidaire. Elle se rattache toutefois à une dette fiscale existante d’autrui et est ainsi conçue comme étant accessoire. Elle correspond, en définitive, à la responsabilité d’un tiers pour le paiement d’une taxe d’autrui. Partant, pour distinguer conceptuellement cette dette de la dette fiscale originaire (la dette principale), nous parlerons par la suite d’une solidarité passive.

34.

Le libellé de l’article 205 de la directive TVA indique qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenue d’acquitter « la TVA ». Il est donc essentiel de savoir ce que l’on entend par « la TVA » au paiement de laquelle une autre personne peut être tenue responsable. S’agit-il d’une taxe d’un montant concret due par un assujetti (et, si tel est le cas, quel est ce montant ?) ou suffit-il de la dette fiscale probable d’un tiers, qui n’est pas encore chiffrée, mais qui est seulement présumée ?

35.

Se prononçant sur la portée d’une disposition créant une « responsabilité spéciale » en matière de droits d’accise, la Cour a tout d’abord décidé sur ce point que la garantie de l’entrepositaire prévue par le droit de l’Union pour couvrir les risques liés au transport intracommunautaire de marchandises n’inclut pas de responsabilité pour les sanctions prononcées à l’égard d’un tiers ( 9 ). De même, elle a jugé que l’article 205 de la directive TVA permet certes d’instaurer une obligation solidaire au « paiement de la TVA ». En revanche, d’autres obligations, telles que la constitution d’une garantie, ne peuvent être fondées que sur l’article 207 de la directive TVA, au titre d’une sorte d’obligation accessoire ( 10 ). Tout cela plaidait en faveur de limiter la solidarité passive au montant de la dette fiscale de l’assujetti (la dette principale).

36.

Toutefois, la Cour a récemment estimé que, « si, d’après le libellé de l’article 205 de la directive [TVA], la responsabilité solidaire prévue à cet article ne porte que sur l’acquittement de la TVA, ce libellé n’exclut pas que les États membres puissent mettre à la charge du débiteur solidaire l’ensemble des éléments afférents à cette taxe » ( 11 ). Indépendamment de la question de savoir si cela est possible lorsque les conditions de l’article 273 de la directive TVA ne sont pas parallèlement réunies ( 12 ), cette jurisprudence n’est pas applicable en l’espèce, dès lors que ne sont pas en cause des éléments afférents à la taxe (tels que les intérêts moratoires).

37.

« [L]a TVA » est celle qui est due par l’assujetti (en l’occurrence, l’acquéreur) et au paiement de laquelle la requérante est responsable en vertu de l’article 205 de la directive TVA. Elle ne peut être déterminée que lorsque les conditions dans lesquelles l’acquéreur a revendu les marchandises sont établies. Encore faut-il que l’on sache qui a revendu ces marchandises, à qui et à quel prix. Par conséquent, l’article 205 de la directive TVA mentionne « le redevable » et non un (quelconque) redevable. Ainsi, du point de vue de l’économie générale, l’article 205 de la directive TVA figure dans le chapitre 1, intitulé « Obligation de paiement », et à la section 1, intitulée « Redevables de la taxe envers le Trésor ». La requérante est donc responsable (uniquement) du paiement de la taxe dont l’acquéreur est concrètement redevable au titre de ses opérations en aval.

38.

En revanche, l’article 205 de la directive TVA ne saurait s’appliquer lorsque, comme en l’espèce, l’éventuel « redevable » et le montant de la dette fiscale de celui-ci sont inconnus en raison du fait que la base d’imposition de la revente et le lieu de celle-ci demeurent incertains. En effet, dans un tel cas, le point de savoir si la TVA nationale (en l’occurrence belge) a pris naissance et, dans l’affirmative, pour quel montant n’est pas même encore établi. Il ne s’agit que d’une dette fiscale présumée, évaluée tout au plus de manière approximative.

39.

Cela confirme le constat de la taxe à l’égard de la requérante. En effet, la dette découlant de la solidarité passive qui a été constatée correspond non pas à une dette fiscale concrète d’autrui, mais à la TVA mentionnée par la requérante sur les factures erronées.

40.

La dette découlant de la solidarité passive que l’administration fiscale belge a constatée en l’espèce apparaît donc tout au plus se rapporter à une dette fiscale présumée de l’acquéreur. Le fondement de cette présomption serait alors la TVA mentionnée par la requérante sur les factures erronées. Il s’agit d’une présomption correspondant à un cas véritablement improbable. En effet, le montant découlant des factures erronées de la requérante ne correspondrait à la dette fiscale de l’acquéreur que si celui-ci revendait les marchandises en Belgique au même prix. Or, un assujetti normal travaille en se ménageant une marge bénéficiaire. Un assujetti frauduleux proposerait éventuellement un prix plus avantageux, étant donné qu’il « économise », pour lui, l’impôt sur le revenu et, pour ses clients, la TVA.

41.

Toutefois, à supposer que le Royaume de Belgique ait transposé l’article 203 de la directive TVA, la dette fiscale de la requérante résulterait de cet article ou de la disposition le transposant. En revanche, l’article 205 de la directive TVA ne saurait constituer le fondement de la dette fiscale de la requérante. Au contraire, il précise que, dans la situation visée à l’article 203 de la directive TVA, « une personne autre que le redevable » est solidairement tenue d’acquitter la TVA. Il apparaît ici clairement que l’article 203 de la directive TVA établit le fondement d’une dette fiscale propre de la requérante en ce qui concerne la TVA mentionnée sur les factures erronées, tandis que l’article 205 de cette directive porte sur la responsabilité pour le paiement d’une dette fiscale d’autrui (la dette principale). Ainsi, une dette fiscale se rapportant à la TVA mentionnée sur les factures erronées, au titre de l’article 203 de la directive TVA, et une dette simultanée d’un même montant découlant de la solidarité passive, au titre de l’article 205 de cette directive, s’excluent mutuellement.

42.

Au contraire, la requérante est, en application de l’article 203 de la directive TVA, redevable de la TVA mentionnée à tort sur les factures erronées, et ce nonobstant le fait qu’elle a déjà correctement acquitté la TVA sur l’opération. Quant au montant, cela correspondrait exactement à la somme qui a été constatée en l’espèce au titre de la dette découlant de la solidarité passive pour la taxe d’autrui, en application de l’article 51 bis, paragraphe 4, du code de la TVA.

43.

Si le sens et la finalité de l’article 205 de la directive TVA consistent à protéger le plus efficacement possible les droits du Trésor public, en faisant répondre de manière accessoire une autre personne des dettes fiscales de l’assujetti, cela suppose que la dette fiscale en cause (la dette principale) soit établie et puisse également être constatée. Cette condition fait défaut en l’espèce, de sorte qu’une application de l’article 205 de la directive TVA est exclue. En revanche, l’article 203 de la directive TVA prévoit expressément une dette fiscale au titre de la TVA mentionnée sur les factures erronées ( 13 ).

44.

Bien que l’article 205 de la directive TVA limite à la TVA concrètement due par une personne donnée les possibilités pour les États membres de désigner une autre personne pour s’acquitter de la TVA, il ne s’ensuit pas que cet article s’oppose à ce que les États membres adoptent, dans leurs procédures fiscales nationales, des mesures allant au-delà de cela. Il est possible que l’article 273 de la directive TVA permette une responsabilité de l’assujetti allant en ce sens.

45.

Toutefois, à proprement parler, le montant réclamé en l’espèce constitue non pas une responsabilité pour des dettes fiscales d’autrui, mais une sanction forfaitaire pour une perte fiscale présumée. Ainsi que la Cour le souligne dans une jurisprudence constante, en l’absence d’harmonisation de la législation de l’Union dans le domaine des sanctions applicables en cas d’inobservation des conditions prévues par un régime institué par cette législation, les États membres demeurent compétents pour choisir les sanctions qui leur semblent appropriées ( 14 ).

46.

Cela recoupe l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA. Celui-ci permet aux États membres de prévoir d’autres obligations pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude. Partant, en application de l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA, il est envisageable de prévoir, dans le but d’éviter la fraude fiscale, une « responsabilité élargie » du prestataire à l’égard de dettes fiscales d’autrui simplement présumées résultant d’une revente qui n’a pas été soumise à la TVA, pour autant que cette responsabilité soit conçue de manière proportionnée.

47.

Ainsi, selon la jurisprudence de la Cour, il n’est pas contraire au droit de l’Union d’exiger qu’une personne autre que le redevable (c’est-à-dire, en l’occurrence, la requérante) prenne toute mesure pouvant raisonnablement être requise d’elle pour s’assurer que l’opération qu’elle effectue ne la conduit pas à participer à une fraude fiscale ( 15 ). La requérante n’a manifestement pas respecté cette obligation. Au contraire, elle a été activement impliquée dans la fraude d’un tiers. Une sanction proportionnée est donc possible.

48.

Toutefois, ce qui vient d’être dit se situe quelque peu en porte-à-faux par rapport à la jurisprudence que la Cour a consacrée au droit dont dispose une entreprise, dans le contexte d’une fraude à la TVA, de déduire la taxe payée en amont. Dans cette jurisprudence, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir ( 16 ) qu’il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA doit, pour les besoins de la directive sur la TVA, être considéré comme participant à cette fraude ( 17 ). Cela oblige les États membres à refuser à l’assujetti (en l’espèce, à la requérante) la déduction de la taxe payée en amont ( 18 ).

49.

Si, dans la ligne de cette jurisprudence, la déduction de la taxe payée en amont avait été refusée ou était refusée à l’avenir à la requérante, le préjudice pour le Trésor public qui devrait encore être couvert ou sanctionné par une « responsabilité » ne serait plus que très faible. S’il est encore tenu compte de l’article 203 de la directive TVA, il n’existe pas du tout de perte de recettes fiscales, étant donné que la requérante, à elle seule, doit payer presque le triple de la TVA (dette fiscale au titre de la livraison, dette fiscale au titre des factures erronées, refus de déduction de la taxe payée en amont sur l’achat).

50.

Il convient de déterminer si, dans un tel cas, la possibilité d’une responsabilité supplémentaire et d’une sanction assortie d’une amende est encore couverte par l’article 273 de la directive TVA, compte tenu du principe de proportionnalité.

51.

En effet, indépendamment du refus de déduire la TVA payée en amont, qui est possible à titre cumulatif, la Cour a jugé dans ce contexte que des mesures nationales donnant de facto naissance à un système de responsabilité solidaire inconditionnelle (sans faute) vont au-delà de ce qui est nécessaire pour préserver les droits du Trésor public ( 19 ). Faire peser la responsabilité du paiement de la TVA sur une personne autre que le redevable de celle-ci, sans lui permettre d’y échapper en rapportant la preuve qu’elle est totalement étrangère aux agissements de ce redevable doit, dès lors, être considéré comme incompatible avec le principe de proportionnalité ( 20 ). Il serait manifestement disproportionné d’imputer, de manière inconditionnelle, à cette personne la perte de recettes fiscales causée par les agissements d’un tiers assujetti sur lesquels elle n’a aucune influence ( 21 ). C’est cette jurisprudence qu’invoque la requérante.

52.

Toutefois, le régime belge qui figure à l’article 51 bis, paragraphe 4, du code de la TVA n’apparaît pas aller dans le sens d’une telle responsabilité sans faute (inconditionnelle). Selon cette disposition, la responsabilité n’intervient que si le prestataire savait ou devait savoir, lors de l’exécution de son opération, que le destinataire de la prestation ne paierait pas la taxe, dans l’intention de l’éluder. À cet égard, si la condition imposant que le prestataire « devait savoir » se limite à une négligence grossière, aucune objection de principe au regard du principe de proportionnalité ne peut être soulevée.

53.

Ainsi, selon la jurisprudence de la Cour, il n’est pas contraire au droit de l’Union d’exiger que la personne autre que le redevable prenne toute mesure pouvant raisonnablement être requise d’elle pour s’assurer que l’opération qu’elle effectue ne la conduit pas à participer à une fraude fiscale ( 22 ). Les circonstances que la personne autre que le redevable a agi de bonne foi en déployant toute la diligence d’un opérateur avisé, qu’elle a pris toute mesure raisonnable en son pouvoir et que sa participation à une fraude est exclue constituent des éléments à prendre en compte pour déterminer la possibilité d’obliger solidairement cette personne à acquitter la TVA due ( 23 ).

54.

Selon la décision de renvoi, en l’espèce, la requérante savait, et ce de manière même effective, que le bénéficiaire de la prestation entendait éluder la TVA découlant de ses opérations en aval portant sur les marchandises acquises et elle y a participé activement (en établissant, en aval, des factures erronées). Dans ce cas, on ne saurait parler de responsabilité sans faute au sens de cette jurisprudence.

55.

Le fait que la « responsabilité » prévue par la loi belge ne permette pas de pondérer les différentes contributions à l’infraction n’en fait pas non plus une responsabilité sans faute au sens de cette jurisprudence. Cela concerne uniquement la question du principe de proportionnalité (que nous aborderons à présent).

56.

En vertu de l’article 273 de la directive TVA, les États membres ont la faculté d’adopter des mesures afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude. Ils sont toutefois tenus d’exercer leur compétence dans le respect du droit de l’Union et de ses principes, notamment des principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA ( 24 ).

57.

Les sanctions ne doivent donc pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs visés à l’article 273 de la directive TVA et ne pas remettre en cause la neutralité de la TVA ( 25 ). À cet égard, afin d’apprécier si une sanction est conforme au principe de proportionnalité, il convient de tenir compte, notamment, de la nature et de la gravité de l’infraction que cette sanction vise à pénaliser, ainsi que des modalités de détermination du montant de celle-ci ( 26 ).

58.

À cet égard, il convient de relever que, en l’occurrence, le droit national prévoit, en vue d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude, une amende dont le montant n’est pas calculé en fonction de la dette fiscale de l’assujetti, mais est égal au montant de la taxe indûment mentionnée par la requérante (voir, à cet égard, points 39 et suivants des présentes conclusions). Cette conséquence juridique découle également de l’article 203 de la directive TVA et est proportionnée lorsque et parce que l’intéressé, même s’il était de mauvaise foi, peut corriger cette dette fiscale en rectifiant les factures et en écartant le risque de perte de recettes fiscales.

59.

En outre, la dette fiscale découlant des livraisons de la requérante subsiste, de sorte que les recettes fiscales sont également garanties à ce niveau. La taxe mentionnée sur les factures incorrectes est déjà due par la requérante en vertu de l’article 203 de la directive TVA (à condition que cette disposition ait été transposée en droit belge), jusqu’à ce que soit apportée une correction qui suppose d’écarter le risque pour les recettes fiscales. Une « responsabilité » s’élevant au montant de cette taxe et une sanction s’élevant à 200 % de celle-ci entraînent une imposition presque au quintuple d’une seule opération, de sorte que la perte de recettes fiscales au niveau de l’acquéreur, à supposer que celle-ci puisse être quantifiée, est surcompensée presque au quadruple. Cela est disproportionné, d’autant plus que le fisc a subi un préjudice fiscal s’élevant tout au plus à la valeur ajoutée de la revente (c’est-à-dire à la différence entre le prix de vente et le prix d’achat).

60.

En outre, le principe de neutralité de la TVA s’oppose à une telle approche. Le respect de ce principe est assuré par la possibilité, à prévoir par les États membres, de corriger toute taxe indûment facturée, dès lors que l’émetteur de la facture démontre sa bonne foi ou a, en temps utile, éliminé complètement le risque de perte de recettes fiscales ( 27 ). Or, en l’espèce, le droit national exclut cette dernière condition. Même si la requérante rectifie les factures erronées et écarte, sous quelque forme que ce soit, le risque de perte de recettes fiscales, l’imposition d’une amende s’élevant à 200 % de la TVA mentionnée sur la facture erronée conduit à vider de sa substance la possibilité de rectification qu’impose l’article 203 de la directive TVA en ce qui concerne la dette fiscale ( 28 ).

61.

Ce niveau inapproprié de sanction d’un participant à la fraude fiscale d’un tiers est, à y regarder de plus près, également préjudiciable à la prévention de la fraude à la TVA. En pratique, l’administration fiscale peut se limiter (et se limitera) à agir contre les tiers impliqués dans une fraude à la TVA, si bien que les véritables auteurs de l’infraction restent en grande partie non détectés et non poursuivis. Or, cela va à l’encontre de l’objectif de l’article 273 de la directive TVA.

62.

En outre, des doutes de principe subsistent quant au point de savoir si la sanction de la participation à une fraude à la TVA ne devrait pas être confiée au droit pénal national plutôt qu’au droit de l’Union en matière de TVA. En tout état de cause, selon la Cour ( 29 ), les dispositions nationales doivent assurer une coordination des procédures (pénales et fiscales) qui permette de réduire au strict nécessaire la charge supplémentaire liée au cumul des mesures imposées et de veiller à ce que la gravité de ces mesures prises dans leur ensemble corresponde à la gravité de l’infraction concernée. Ce n’est qu’ainsi que peuvent être évités des conflits potentiels avec le principe ne bis in idem qui découle de l’article 50 de la Charte. La question de savoir si le droit belge répond à cette exigence demeure ouverte.

63.

Indépendamment de ce qui précède, il convient de répondre aux première et deuxième questions préjudicielles que les dispositions combinées des articles 203 et 273 de la directive TVA, lues conjointement avec le principe de proportionnalité et le principe de neutralité de la TVA, doivent être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à une réglementation nationale en vertu de laquelle la TVA indûment mentionnée dans le cadre de la participation à une fraude à la TVA commise par un tiers soit constatée, sans possibilité de rectification, sous la forme d’une dette découlant de la solidarité passive et, en outre, sous la forme d’une amende s’élevant à 200 % du montant mentionné.

64.

Nous proposons à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (tribunal de première instance de Flandre orientale, division de Gand, Belgique) de la manière suivante :