1.

La présente demande de décision préjudicielle concerne la responsabilité solidaire d’un tiers pour des dettes fiscales d’un redevable qui n’existe plus (une société), cette responsabilité solidaire ayant été ordonnée seulement après la liquidation (en l’espèce la radiation) du redevable. Le lien entre le redevable et le tiers est constitué d’un contrat de livraison d’un bien ou de prestation de service qui a été dûment exécuté dans le passé.

2.

D’après la juridiction de renvoi, il suffirait, selon la disposition bulgare en cause, que le responsable solidaire ait su ou dû savoir que son partenaire d’affaires ne règlerait pas sa dette de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Cette juridiction demande si une disposition allant aussi loin, en prévoyant la responsabilité pour des dettes fiscales d’un partenaire d’affaires déjà radié, est compatible avec les prescriptions de la directive TVA.

3.

En outre, la Cour a ainsi l’opportunité de remédier à une éventuelle contradiction dans sa jurisprudence ( 2 ). En effet, d’une part, pour « sanctionner » des entreprises, elle exigeait jusqu’à présent que ces entreprises aient su ou dû savoir qu’elles participaient à une opération impliquée dans une fraude ( 3 ). D’autre part, selon un arrêt récent, il suffit que la personne ait dû savoir que le tiers ne s’acquitterait pas de la taxe ( 4 ), bien que, en tant que telle, la seule omission du versement de la TVA ne suffise justement pas pour considérer qu’il y a fraude ( 5 ). L’on ne voit pas clairement pourquoi le fait d’avoir dû être au courant d’un acte qui n’est pas constitutif d’une fraude (omission de versement de la TVA) peut être assimilé du point de vue de la conséquence juridique (responsabilité pour la dette fiscale d’un tiers ou refus de déduction de la TVA en amont) au fait d’avoir dû être au courant d’une fraude (omission de déclarer la TVA).

4.

Certes, s’agissant de « sanctionner » des participant à une fraude à la TVA, la Cour juge désormais proportionnées de nombreuses mesures des États membres. L’on pourrait même avoir l’impression, pour paraphraser une expression bien connue, qu’en amour, à la guerre et en matière de lutte contre la fraude à la TVA, tout est permis. Cependant, les pouvoirs publics doivent respecter l’État de droit, même avec des fraudeurs éventuels.

5.

Le cadre juridique en droit de l’Union est constitué de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 6 ) (ci-après la « directive TVA »). Le considérant 44 de cette directive est libellé comme suit :

« Il importe que les États membres puissent prendre des dispositions prévoyant qu’une autre personne que le redevable est solidairement responsable du paiement de la taxe. »

6.

L’article 193 de la directive TVA détermine le redevable de la taxe :

« La TVA est due par l’assujetti effectuant une livraison de biens ou une prestation de services imposable, sauf dans les cas où la taxe est due par une autre personne en application des articles 194 à 199 et de l’article 202. »

7.

L’article 205 de la directive TVA permet de prévoir que, en plus du redevable, une autre personne est solidairement responsable du règlement de la dette de TVA :

« Dans les situations visées aux articles 193 à 200 et aux articles 202, 203 et 204, les États membres peuvent prévoir qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenue d’acquitter la TVA. »

8.

L’article 273, paragraphe 1, de la directive TVA accorde certaines facultés aux États membres, notamment pour lutter contre la fraude :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

9.

L’article 21, paragraphes 2 et 3, du DOPK régit la durée de la responsabilité de tiers :

« (2) La responsabilité des tiers est également mise en œuvre dans les circonstances concernant le débiteur visées à l’article 168, points 5, 6 et 7.

(3) La responsabilité des tiers devient sans objet, lorsqu’un acte définitif annule la dette qui en est la cause. […] »

10.

L’article 112, paragraphe 1, du DOPK concerne le déclenchement de la procédure de contrôle fiscal :

« (1) La procédure de contrôle est déclenchée par l’émission d’une décision ordonnant un contrôle. »

11.

L’article 168, paragraphes 6 et 7, du DOPK régit l’extinction de la créance publique :

« 6. après répartition du produit de la réalisation des actifs d’une personne morale déclarée insolvable, à moins que d’autres personnes ne soient responsables de la dette d’impôts ou de cotisations sociales ;

7. en cas de radiation d’une personne morale après clôture de la procédure de liquidation, à moins que d’autres personnes ne soient responsables de la dette d’impôts ou de cotisations sociales. »

12.

L’article 177 du ZDDS figure sous le titre « Responsabilité d’une personne en cas d’abus » et prévoit dans certaines circonstances, une responsabilité du bénéficiaire qui a déduit la TVA en amont :

« (1) Une personne enregistrée destinataire d’une livraison imposable doit répondre de la taxe due et non versée par une autre personne lorsqu’elle a exercé le droit à déduction de la TVA en amont liée directement ou indirectement à la TVA due et non versée.

(2) La responsabilité en vertu du paragraphe 1 est mise en œuvre lorsque la personne enregistrée savait ou aurait dû savoir que cette TVA ne serait pas versée, et que cela a été prouvé par l’autorité conformément aux articles 117 à 120 du Code de procédure en matière d’impôts et de cotisations sociales.

(3) Il est considéré, aux fins du paragraphe 2, que la personne aurait dû savoir lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

(4) La responsabilité en vertu du paragraphe 1 n’est pas subordonnée à l’obtention d’un avantage précis suite au non-paiement de la TVA due.

(5) Dans les conditions prévues aux paragraphes 2 et 3, le fournisseur en amont de la personne qui doit la TVA non versée est également responsable.

(6) Dans les cas visés aux paragraphes 1 et 2, la responsabilité est mise en œuvre contre la personne directement destinataire de la livraison pour laquelle la TVA due n’a pas été versée, et, lorsque le recouvrement n’est pas possible, la responsabilité peut être mise en œuvre contre tout destinataire en aval dans la chaîne de livraisons.

(7) Le paragraphe 6 s’applique aussi mutatis mutandis aux fournisseurs en amont. »

13.

Vaniz EOOD est une société commerciale enregistrée aux fins de la TVA. L’objet de l’activité de la société est le transport routier et le transport de marchandises. En sa qualité d’opérateur enregistré au titre du ZDDS, Vaniz est le destinataire des livraisons imposables (achat de camions et de moyens de transport) ainsi que de prestations de services fournies par Stars International EOOD en 2017. Il semble que Vaniz aient également payé ces factures. Sur la base de celles-ci, elle a exercé le droit de déduction de la TVA acquittée en amont.

14.

Après avoir effectué un contrôle, les autorités fiscales ont constaté que, pour cette période fiscale, si le fournisseur avait déclaré la TVA à payer (qui figurait sur les factures adressées à Vaniz) pour les livraisons effectuées et la TVA mentionnée sur les factures adressées à Vaniz, il ne l’avait pas versée. La procédure d’insolvabilité de Stars International a été ouverte en 2019, le 4 août 2020, cette procédure a été clôturée et la radiation de la société du registre du commerce a été ordonnée.

15.

Un contrôle fiscal a été ordonné en 2022, afin de déterminer la responsabilité au titre de l’article 177 du ZDDS pour la TVA due par Stars International pour les livraisons fournies à Vaniz et non versée. Un avis de redressement a imputé la responsabilité à Vaniz au titre de l’article 177 du ZDDS pour les dettes de Stars International pour les périodes fiscales des mois de juillet, août et septembre 2017. Les autorités fiscales ont invoqué à cet effet l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS requérant, pour se trouver dans le cas de figure de l’article 177, paragraphe 1, du ZDDS, que le destinataire d’une livraison imposable ait su ou dû savoir que la TVA mentionnée sur les factures qui lui ont été adressées ne serait pas versée.

16.

La société a introduit, sans succès, un recours administratif contre l’avis de redressement. Ensuite, elle a introduit un recours contentieux devant la juridiction de renvoi. Cette dernière souligne que le responsable (en l’occurrence Vaniz) a appris seulement après le déclenchement du contrôle fiscal qu’une telle responsabilité était possible. À ce moment-là, son partenaire contractuel, le redevable, n’existait déjà plus. C’est pourquoi cette juridiction se demande si une telle interprétation est conforme à la directive TVA.

17.

Dans ce contexte, l’Administrativen sad Veliko Tarnovo (tribunal administratif de Veliko Tarnovo, Bulgarie) a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour des questions préjudicielles suivantes :

18.

Dans le cadre de la procédure devant la Cour, Vaniz, le gouvernement bulgare, l’administration fiscal bulgare, le gouvernement espagnol et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. La Cour a renoncé à tenir une audience conformément à l’article 76, paragraphe 2, du règlement de procédure.

19.

Par ses trois questions, la juridiction de renvoi cherche à savoir en substance jusqu’où va la responsabilité solidaire en vertu de l’article 205 de la directive TVA, notamment lorsque le débiteur principal a cessé d’exister en tant que sujet de droit avant l’activation de cette responsabilité au titre de la solidarité passive. C’est pourquoi nous examinerons ces trois questions ensemble.

20.

Ces questions sont importantes, car, si l’on se fonde seulement sur le libellé de l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS, le droit national permet de recourir largement à une telle responsabilité solidaire. Néanmoins, il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’une responsabilité pour des dettes de tiers n’est possible qu’à certaines conditions. Ces conditions sont plus faciles à remplir dès lors qu’il s’agit d’une mesure de lutte contre la fraude mais non s’il s’agit du risque d’insolvabilité « normal ». C’est pourquoi, en l’espèce, la Cour doit juger si le fait d’« avoir dû savoir » qu’une taxe dûment déclarée ne serait pas versée peut être traité exactement comme la participation à une fraude (voir sous A.). Même si la Cour a examiné l’article 177 du ZDDS dans l’arrêt ALTI ( 7 ), cet arrêt ne permet pas une responsabilité illimitée d’un tiers (voir sous B.).

21.

Comme les questions préjudicielles sont peut-être inspirées de cet arrêt ALTI, il convient en l’espèce d’examiner si l’article 205 de la directive TVA permet d’engager la responsabilité d’une personne pour des dettes fiscales d’une société déjà liquidée (radiée), au seul motif que cette société était le partenaire contractuel de cette personne, ou s’il faut pour cela un motif de responsabilité particulier (voir sous C.).

22.

Pour déterminer les limites d’une responsabilité pour des dettes fiscales d’un tiers, il convient de se baser sur l’article 205 de la directive TVA. Toutefois, dans la mesure où la responsabilité vise à lutter contre la fraude et l’abus, il convient de prendre également en considération l’article 273 de la directive TVA ( 8 ). Selon cette disposition, les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.

23.

Selon le consensus initial, des mesures comme le refus de déduction de la TVA en amont ou la suppression de l’exonération n’étaient envisageables que lorsque la personne concernée avait participé intentionnellement à une fraude fiscale ( 9 ). Cette limite doit également s’appliquer à l’activation d’une responsabilité solidaire. En effet, que Vaniz se voit refuser la déduction de la TVA en amont sur les livraisons du partenaire contractuel ou qu’elle soit responsable des dettes fiscales de ce partenaire résultant de ces livraisons, cela ne fait pratiquement aucune différence. Le montant est exactement le même.

24.

Toutefois, la jurisprudence relative à la lutte contre la fraude, que nous venons d’évoquer, a été étendue lorsque la personne aurait dû savoir ( 10 ), qu’un partenaire contractuel (ou un autre entrepreneur impliqué dans la chaîne de livraisons) a participé à une fraude à la TVA ( 11 ). Cependant, en l’absence de fraude à la TVA, cette extension ne permettait en tout cas pas d’activer la responsabilité d’un tiers pour le comportement d’autrui ( 12 ). Nous ne pouvons pas recommander à la Cour d’étendre encore sa jurisprudence en matière de fraude et d’abus, qui va déjà très loin. Cela entraînerait également des contradictions avec sa jurisprudence antérieure.

25.

La grande chambre a précisé explicitement en 2018 que la simple omission de versement d’une taxe déclarée ne constitue pas une fraude à la TVA ( 13 ). Ainsi que la Cour l’a jugé expressément, de telles omissions de versement de la TVA déclarée ne présentent pas le même degré de gravité que les fraudes à cette taxe ( 14 ). Lorsque l’assujetti a correctement rempli ses obligations déclaratives, cette administration dispose d’ores et déjà des données nécessaires pour constater le montant de la TVA exigible et une éventuelle omission de versement de celle-ci ( 15 ). À cet égard, la Cour a souligné que l’assujetti défaillant peut être sanctionné par une amende pour avoir omis de régler des dettes fiscales ( 16 ).

26.

C’est pourquoi, dans l’arrêt HA.EN. ( 17 ), suivant nos conclusions ( 18 ), la Cour a précisé expressément que, dans la mesure où l’assujetti a dûment rempli ses obligations déclaratives en matière de TVA, la seule omission de versement de la TVA dûment déclarée ne saurait, indépendamment du caractère intentionnel ou non d’une telle omission (par le vendeur d’un terrain), être constitutive d’une fraude à la TVA ( 19 ). Par conséquent, il ne saurait, à plus forte raison, dans de telles circonstances, être reproché à l’acquéreur d’un tel bien d’avoir su ou d’avoir dû savoir que, en acquérant ce bien, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA ( 20 ), même si celui-ci savait peut-être que, en raison de sa situation financière, le vendeur du bien immeuble ne pourrait probablement pas régler sa dette de TVA.

27.

Il en va de même en l’espèce. D’après la demande de décision préjudicielle, le fournisseur a dûment déclaré la TVA pour les livraisons effectuées (TVA qui figurait d’ailleurs sur les factures adressées à Vaniz). La dette fiscale en résultant n’a « simplement » pas été réglée. Il n’y a donc pas eu de fraude à la TVA. Par conséquent, il est possible de reprocher à celui qui savait ou aurait dû savoir que son partenaire contractuel ne verserait pas la TVA déclarée, non pas d’avoir participé à une fraude, mais tout au plus d’avoir participé à l’omission de verser cette TVA.

28.

Or, la « participation à l’omission » d’un redevable n’est pas aussi grave que la participation à une fraude à la TVA, car, dans ce cas aussi, l’administration fiscale dispose d’ores et déjà des données nécessaires pour constater le montant de la TVA exigible et une éventuelle omission de versement de celle-ci. Il est possible de transposer l’argumentation de la grande chambre dans l’arrêt Scialdone ( 21 ) à la situation en cause en l’espèce. La simple « participation à l’omission » ne justifie, ni de considérer que le participant a lui-même commis une fraude à la TVA, ni de lui refuser la déduction de la TVA en amont, ni d’activer sa responsabilité pour des dettes fiscales d’autrui.

29.

C’est pourquoi, il ne pourrait en aller autrement que s’il était possible de reprocher un comportement abusif consistant à (sciemment) utiliser abusivement l’absence d’actifs du partenaire contractuel, or, dans ses observations, l’administration fiscale semble considérer qu’il en est ainsi en l’espèce. Un tel comportement pourrait, par exemple, aussi justifier un refus de déduction de la TVA en amont, lorsque les opérations ayant donné lieu au droit à déduction sont constitutives d’une pratique abusive ( 22 ).

30.

Étant donné que la déduction de la TVA en amont payée par Vaniz est d’un montant identique à la dette fiscale du partenaire contractuel, il devrait être possible, au lieu de refuser la déduction de la TVA en amont, d’ordonner également une responsabilité pour cette dette de TVA, en tant que mesure au titre de l’article 273 de la directive TVA, moins contraignante, s’il est possible de reprocher un comportement abusif à Vaniz. Toutefois, à bien y regarder, cela ne fait pas partie des cas de figure classiques prévus à l’article 205 de la directive TVA (voir sous C.). Ainsi que le sous-entend le gouvernement bulgare, l’article 177 du ZDDS vise plutôt à sanctionner en créant un débiteur de la TVA supplémentaire, afin de protéger les recettes fiscales contre la fraude et les abus.

31.

Néanmoins, il n’est pas abusif de payer son partenaire contractuel, même lorsque le destinataire sait ou devrait savoir (peu importe comment) que, si ce partenaire va déclarer la TVA comprise dans le prix, il ne la versera pas à temps. Du point de vue du droit civil, le destinataire est tenu de payer le prix. Par conséquent, le paiement d’une contrepartie due en vertu du droit civil ne peut normalement pas être abusif et ne saurait donc justifier une responsabilité pour des dettes fiscales d’autrui.

32.

Il pourrait en aller autrement si Vaniz, par exemple en raison d’une influence exercée en vertu du droit des sociétés, organisait elle-même l’omission de verser la TVA déclarée. Elle pourrait alors utiliser à dessein l’insolvabilité de son partenaire contractuel pour s’enrichir grâce à la déduction de la TVA en amont et nuire au recouvrement des recettes fiscales en raison de l’insolvabilité du fournisseur ( 23 ). Cependant, il ne ressort pas de la demande de décision préjudicielle qu’il en soit ainsi en l’espèce.

33.

Toutefois, dans ses observations, l’administration fiscal a relevé un lien particulier entre les deux partenaires contractuels. Les faits décrits pourraient se rapprocher d’une utilisation abusive de la déduction de la TVA en amont et du droit de l’insolvabilité. Néanmoins, c’est la juridiction de renvoi qui est compétente pour établir le constat des faits. C’est pourquoi les conclusions doivent se fonder sur les faits exposés par cette juridiction. D’après cet exposé, les deux sociétés sont l’une par rapport à l’autre des tiers indépendants. Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier cela.

34.

Les juridictions bulgares doivent interpréter l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS de manière restrictive, c’est-à-dire en combinaison avec le paragraphe 3. En soi, l’article 177, paragraphe 2, ne requiert pas une fraude (ou un abus). En effet, la responsabilité intervient lorsque « la personne enregistrée savait ou aurait dû savoir que cette TVA ne serait pas versée » ( 24 ).

35.

Toutefois, le droit de l’Union requiert que le responsable au titre de la solidarité passive ait en même temps su ou dû savoir qu’il était impliqué dans une fraude à la TVA du redevable ou qu’il ait lui-même eu un comportement abusif en impliquant à dessein un fournisseur insolvable. L’on parvient à cette conclusion lorsque l’on lit l’article 177, paragraphe 2, dans le contexte normatif dans lequel il s’inscrit, en combinaison avec le paragraphe 3. En effet, l’article 177, paragraphe 3, du ZDDS requiert que l’opération imposable ne soit réalisée qu’en apparence, contourne la loi ou soit réalisée à un prix qui s’écarte sensiblement du prix du marché. C’est pourquoi, selon le gouvernement bulgare, l’article 177 du ZDDS ne prévoit la responsabilité qu’en cas d’abus ou de fraude. En tant que disposition de lutte contre la fraude, c’est-à-dire, dès lors que le paragraphe 3 prévoit une condition sine qua non d’application du paragraphe 2, en principe l’article 177 du ZDDS ne pose pas de problème de conformité au droit de l’Union.

36.

Cependant, la demande de décision préjudicielle ne comporte pas d’indices suffisants pour conclure que ces conditions prévues à l’article 177, paragraphe 3, du ZDDS seraient remplies en l’espèce. Or, sans constats en ce sens, que seule la juridiction de renvoi peut établir, l’article 205, lu en combinaison avec l’article 273, de la directive TVA, ne permet pas d’activer la responsabilité pour des dettes fiscales d’autrui à de fins de lutte contre la fraude fiscale.

37.

L’arrêt ALTI ( 25 ) ne change rien non plus à cela. Néanmoins, dans cet arrêt, la Cour a expliqué que l’article 205 de la directive TVA permet à un État membre de tenir une personne pour solidairement redevable de la TVA lorsque, au moment de l’opération effectuée en sa faveur, elle savait ou aurait dû savoir que le redevable ne s’acquitterait pas de ladite taxe ( 26 ).

38.

Cependant, selon la Cour, il ne faudrait pas qu’un système de responsabilité illimitée soit ainsi établi. Les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d’eux pour s’assurer que leurs opérations ne font pas partie d’une chaîne abusive ou frauduleuse doivent pouvoir se fier à la légalité de ces opérations sans risquer d’être solidairement tenus d’acquitter cette taxe due par un autre assujetti ( 27 ).

39.

À cet égard, la Cour a souligné que la circonstance que la participation du tiers à un abus ou à une fraude est exclue constitue un élément à prendre en compte pour déterminer la possibilité d’obliger solidairement cette personne à acquitter la TVA due ( 28 ). Dans ces conditions, selon la Cour, il convient de considérer que, ainsi que la juridiction de renvoi l’indique, une disposition telle que l’article 177 de la loi relative à la TVA répond aux exigences relatives à l’application de l’article 205 de la directive TVA ( 29 ). Ainsi, en dépit du dispositif, qui prête à confusion à cet égard, la Cour semble avoir considéré que l’application de l’article 177 du ZDDS requiert un abus ou une fraude.

40.

Or, il pourrait en être autrement en l’espèce. En effet, d’après la demande de décision préjudicielle, il semble que la responsabilité de Vaniz ait été activée uniquement parce que l’on se trouve dans le cas de figure prévu à l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS. L’article 177, paragraphe 1, semble s’appliquer dès lors que le destinataire d’une livraison imposable savait ou aurait dû savoir que la TVA figurant sur les factures qui lui ont été adressées ne serait pas réglée et que l’administration fiscale peut en apporter la preuve. Selon cette lecture, cet article 177, paragraphe 2, vaut présomption que le fait (prouvé) d’avoir su ou dû savoir que la TVA (qui en l’occurrence a même été dûment déclarée) ne serait pas réglée implique d’avoir su ou dû savoir que le partenaire contractuel était impliqué dans une fraude à la TVA. Si une telle présomption était irréfragable, cela serait manifestement contraire au droit de l’Union ( 30 ). En outre, même si elle était réfragable, elle serait contraire à la jurisprudence de la Cour (voir à cet égard, déjà, sous A.).

41.

Par ailleurs, l’arrêt du 20 mai 2021, ALTI (C-4/20, EU:C:2021:397), cité à de nombreuses reprises dans la présente affaire, n’est pas pertinent en l’espèce. La Cour s’y est appuyée avant tout sur l’article 177, paragraphe 3, du ZDDS et il concernait seulement le point de savoir si la responsabilité conjointe et solidaire au titre de l’article 205 de la directive TVA portait, outre sur la dette de TVA, également sur les intérêts de retard dus par le redevable. En revanche, cet arrêt ne comporte pas d’indications relatives à l’interprétation conforme au droit de l’Union de l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS, demandée par la juridiction de renvoi.

42.

Ainsi, il s’agit en l’espèce de savoir si un comportement abusif (par exemple une utilisation abusive concertée de l’insolvabilité du partenaire contractuel) peut être reproché à Vaniz. Dans un tel cas, le droit de l’Union permettrait en principe d’activer la responsabilité de Vaniz, par exemple en refusant à cette dernière la déduction de la TVA en amont ( 31 ). Il en résulterait une dette de TVA de Vaniz, qui serait détachée de la dette de TVA du tiers. Que ce tiers ait été liquidé ou que sa dette fiscale subsiste serait alors dénué de pertinence, en tout cas selon la jurisprudence de la Cour. Les questions de la juridiction de renvoi ne se poseraient plus non plus. Il en irait de même si une telle sanction était instaurée sur la base de l’article 273 de la directive TVA et était qualifiée de responsabilité mais ne constituait en fin de compte qu’une dette de TVA supplémentaire.

43.

Cependant, d’après la demande de décision préjudicielle, les conditions à cet effet ne sont pas remplies. Celle-ci ne fait pas apparaître de proximité et d’action concertée entre les deux partenaires contractuels. S’il en était effectivement ainsi, les faits de la présente affaire ne justifieraient pas en soi de refuser la déduction de la TVA en amont (voir sous A.).

44.

Dans ce cas, ce qui importerait serait de savoir si l’article 205 de la directive TVA permet une responsabilité de Vaniz pour les dettes fiscales du partenaire contractuel déjà liquidé (ou radié). C’est pourquoi il convient de déterminer si l’article 205 de la directive TVA permet une solidarité passive correspondant à celle prévue à l’article 177, paragraphe 2, du ZDDS et, le cas échéant, dans quelles limites.

45.

Cela concerne des questions fondamentales d’une responsabilité solidaire pour des dettes fiscales d’autrui en droit public. Contrairement à ce qui se passe en droit civil, quelqu’un devient responsable pour des dettes d’autrui, non pas parce que, de son plein gré, il décide de répondre de ces dettes, mais parce que l’État en décide ainsi, unilatéralement. Or, une décision de la puissance publique, d’imposer une responsabilité solidaire pour des dettes d’autrui, est soumise à des contraintes d’État de droit spécifiques par rapport à une garantie de droit civil donnée pour des dettes d’autrui. Cela concerne le motif justifiant une responsabilité [voir sous 1, a)] mais aussi l’existence d’une dette fiscale [voir sous 1, b)] et d’un redevable [voir sous 1, c)] au moment de l’activation de la responsabilité.

46.

Par conséquent, il convient de préciser les conditions auxquelles est subordonnée une responsabilité « normale » en vertu de l’article 205 de la directive TVA. Comme nous l’avons déjà indiqué à plusieurs reprises ( 32 ), l’article 205 de la directive TVA habilite les États membres, dans les situations visées aux articles 193 à 200 et aux articles 202, 203 et 204 de la directive TVA, à prévoir qu’une personne autre que le redevable est solidairement tenue d’acquitter la TVA ( 33 ). Il s’agit, contrairement, par exemple, au refus de la déduction de la TVA en amont (voir à cet égard points 29 et suivants des présentes conclusions), d’une responsabilité accessoire. C’est-à-dire que le montant et l’existence de cette responsabilité dépendent de la dette fiscale du redevable (voir à cet égard points 57 et suivants des présentes conclusions).

47.

La disposition de l’article 205 de la directive TVA ne transfère pas la dette fiscale à une autre personne, comme le fait, par exemple, l’article 196 de cette directive. Elle prévoit que, outre l’assujetti, une autre personne est tenue d’acquitter la taxe. Cette obligation de paiement est conçue comme étant solidaire mais se rattache à une dette fiscale existante d’autrui. Ainsi, elle correspond, en définitive, à la responsabilité d’un tiers pour le paiement d’une taxe d’autrui. Partant, pour distinguer conceptuellement cette dette de la dette fiscale originaire (la dette principale), nous parlerons par la suite d’une solidarité passive (accessoire).

48.

L’article 205 de la directive TVA autorise en principe une telle solidarité passive. Toutefois, dans l’exercice des pouvoirs que leur confèrent les directives communautaires, les États membres doivent respecter les principes généraux du droit qui font partie de l’ordre juridique communautaire, dont notamment les principes de sécurité juridique et de proportionnalité ( 34 ). Selon ce dernier principe, s’il est légitime que les mesures adoptées par les États membres tendent à préserver le plus efficacement possible les droits du Trésor public, elles ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin ( 35 ).

49.

C’est pourquoi une responsabilité illimitée pour une dette fiscale d’autrui est exclue. En effet, l’article 205 subordonne une responsabilité solidaire à un motif de responsabilité spécifique.

50.

Certes, l’article 205 de la directive TVA, évoqué en l’espèce par la juridiction de renvoi, ne prévoit pas explicitement un motif de responsabilité. Cependant, la nécessité de ce motif résulte du principe de proportionnalité. Autrement, l’on pourrait rendre n’importe quel tiers sans lien avec le redevable responsable de la dette fiscale de celui-ci. Une ingérence aussi grave dans les droits d’un tiers ne peut pas être justifiée par l’objectif de préservation des recettes fiscales de l’État et va au-delà de ce qui est nécessaire ( 36 ).

51.

D’ailleurs, la Cour a déjà jugé que des mesures donnant naissance à une responsabilité solidaire sans faute vont au-delà de ce qui est nécessaire ( 37 ). En effet, « l’exercice de la faculté pour les États membres de désigner un débiteur solidaire autre que le redevable de la taxe afin d’assurer une perception efficace de cette dernière doit être justifié par la relation factuelle et/ou juridique existant entre les deux personnes concernées au regard des principes de sécurité juridique et de proportionnalité » ( 38 ) (mis en italique par nos soins). Il ne s’agit de rien d’autre que d’une exigence d’un motif de responsabilité suffisant.

52.

Le fait qu’un partenaire contractuel, c’est-à-dire un tiers indépendant, n’ait pas utilisé le paiement reçu pour verser la TVA ne constitue pas un motif suffisant pour justifier une responsabilité. D’une part, il s’agit d’un risque inhérent au système d’imposition indirecte et dont le législateur est conscient. Dans le cadre d’une imposition directe, un tel risque n’existe pas (par exemple dans le champ d’application du transfert de la dette fiscale au titre de l’article 196 de la directive TVA).

53.

D’autre part, le partenaire contractuel qui paye (en l’occurrence Vaniz) n’a normalement aucune influence sur le comportement du tiers (en l’occurrence l’omission de verser la TVA, c’est-à-dire l’omission future de verser la TVA dûment déclarée). Or, selon la jurisprudence de la Cour, une telle influence est nécessaire. En effet, « il serait manifestement disproportionné d’imputer, de manière inconditionnelle, à ladite personne la perte de recettes fiscales causée par les agissements d’un tiers assujetti sur lesquels elle n’a aucune influence » ( 39 ). Une éventuelle action récursoire de droit civil, par voie de répartition de la dette entre codébiteurs, de toute façon inapplicable en l’espèce, ne changerait rien à cela ( 40 ).

54.

Une comparaison systématique avec des cas reconnus de responsabilité solidaire fait apparaître également qu’il doit toujours y avoir un motif de responsabilité garantissant un lien suffisant avec le tiers responsable ( 41 ).

55.

La responsabilité du représentant fiscal au titre de l’article 204, paragraphe 1, de la directive TVA, par exemple, tient compte du fait que celui-ci agit pour le compte d’un assujetti étranger difficilement saisissable, qu’il peut inclure cette solidarité passive dans sa rémunération et qu’il ne doit pas accepter cette représentation. La situation est similaire s’agissant de la responsabilité solidaire du gérant pour la dette fiscale de l’entreprise ( 42 ), lorsque et parce que celui-ci a une certaine influence sur le paiement des dettes fiscales par cette entreprise ( 43 ).

56.

Ainsi, l’article 205 de la directive TVA requiert un motif (justificatif) pour activer la responsabilité pour des dettes fiscales d’autrui. La participation à une fraude ou un comportement abusif propre peuvent, en combinaison avec l’article 273 de la directive TVA, constituer un tel motif de responsabilité (voir points 29 et suivants des présentes conclusions). D’ailleurs, selon la jurisprudence, cela déclenche une dette fiscale propre du participant ( 44 ). Toutefois, la connaissance d’une éventuelle omission future du partenaire contractuel de régler sa dette fiscale dûment déclarée ne suffit pas.

57.

De surcroît, l’article 205 de la directive TVA requiert que la dette fiscale existe encore au moment de l’activation de la solidarité passive. En effet, la solidarité passive est fondée sur une dette fiscale d’autrui ( 45 ). Si cette dette fiscale est éteinte (comme, éventuellement, en l’espèce après que la procédure d’insolvabilité a été clôturée), il n’existe plus de motif justifiant que, malgré cela, un tiers doive encore régler en puisant dans son propre patrimoine une dette fiscale déjà éteinte. En effet, contrairement au cas de fraude ou d’abus (voir à cet égard points 29 et suivants des présentes conclusions), il s’agit en l’espèce « simplement » d’une solidarité passive accessoire.

58.

La raison en est que, certes, le déclenchement de la responsabilité d’un tiers est de nature à prévenir une perte de recettes fiscales et constitue un objectif légitime. Cependant, des mesures faisant grief doivent être nécessaires et proportionnées. Or, elles ne le sont pas lorsque, en raison de l’activation a posteriori de la responsabilité d’un tiers, le créancier de la dette fiscale se trouve dans une situation plus favorable que celle dans laquelle il se trouverait autrement. La responsabilité vise à garantir la créance fiscale, non pas à l’étendre. C’est pourquoi une telle solidarité passive d’un tiers est toujours liée à l’existence d’une dette fiscale d’une autre personne.

59.

Le principe de proportionnalité permet seulement une garantie d’une dette fiscale existante. C’est pourquoi, en droit fiscal moderne, comme aussi en Bulgarie (voir article 21, paragraphe 3, du DOPK) ou en Allemagne [voir points 69 et suivants de l’Abgabenordnung (code des impôts)], généralement, une solidarité passive est conçue comme étant accessoire à la dette fiscale ( 46 ). S’il n’existe pas de créance fiscale envers l’assujetti fondée sur le droit matériel, il n’est plus possible d’activer une solidarité passive. Si l’impôt dû par l’assujetti n’a pas encore été liquidé et si cela n’est plus possible en raison, par exemple, de la prescription, il n’est alors plus possible non plus d’activer une solidarité passive.

60.

Il en va ainsi également lorsque la créance fiscale envers l’assujetti a été éteinte après la clôture de la procédure d’insolvabilité (d’après la deuxième question préjudicielle, il n’y a pas de successeur en droit de la société radiée). Cela est une conséquence logique du caractère accessoire d’un solidarité passive (en vertu du droit public) d’un tiers pour la dette fiscale du redevable.

61.

Pour pouvoir activer une solidarité passive au sens de l’article 205 de la directive TVA, il est également nécessaire que, outre la dette fiscale, le redevable aussi existe encore au moment de l’activation de la solidarité passive. Il est douteux qu’il en soit ainsi en l’espèce, puisque la procédure d’insolvabilité du redevable a été clôturée.

62.

Ces conditions résultent de l’acquittement ou de la responsabilité « solidaire » au sens de l’article 205 de la directive TVA. Cette responsabilité solidaire requiert qu’au moment de l’activation de la solidarité passive il existe au moins deux personnes qui doivent payer la dette fiscale. La jurisprudence de la Cour confirme cette conclusion. Elle subordonne la proportionnalité d’une responsabilité solidaire prévue par la loi au droit du débiteur solidaire d’exercer une action récursoire à l’encontre du débiteur principal ( 47 ). Or, une telle action est exclue per se en cas de radiation du débiteur principal en tant que sujet de droit avant l’activation de la solidarité passive.

63.

En effet, si le véritable redevable est radié avant, il n’y a plus qu’une seule personne (en l’occurrence Vaniz) pour régler la dette fiscale à la place du redevable initial. Par conséquent, en fin de compte, il s’agirait non plus d’une responsabilité mais d’un transfert de dette fiscale a posteriori du véritable redevable à un tiers (en l’occurrence Vaniz).

64.

Or, le transfert de la dette fiscal est régi de manière exhaustive aux articles 196 et suivants de la directive TVA et ne concerne que des cas de figure déterminés, dont aucun ne trouve à s’appliquer en l’espèce. En outre, un tel transfert de dette fiscale présuppose toujours que cette dette ait été déterminée et connue avant le paiement de la contrepartie. En effet, c’est seulement ainsi que, dans le cadre d’un impôt indirect, le destinataire peut, lors du paiement de la contrepartie pour une opération, prendre en compte ce transfert de la dette fiscale et retenir la TVA qu’il doit désormais lui-même de la contrepartie due.

65.

En ce sens, je comprends les doutes justifiés de la juridiction de renvoi du point de vue de la sécurité juridique. En, effet, en l’espèce, le transfert a posteriori de la dette fiscale (même si on le qualifie de responsabilité) ne permet pas à la personne concernée (en l’occurrence Vaniz) de s’y préparer et d’éviter d’avoir à supporter deux fois la TVA. Au contraire, en raison du transfert de la dette fiscale et du paiement du prix TVA comprise, elle doit supporter deux fois la TVA, sans pouvoir déduire deux fois une TVA en amont. Cela serait contraire au principe de neutralité et la fonction de l’assujetti à la TVA (de collecte de la taxe pour le compte de l’État) ( 48 ).

66.

Enfin, la Cour a déjà précisé que le risque d’insolvabilité « normal » (ou le risque de perte de recettes fiscales) d’un redevable négligent doit être minimisé en recourant à d’autres mesures (contrôle effectif, exécution forcée à brève échéance) auprès de celui-ci et non en transférant ce risque à un tiers. C’est pourquoi, par exemple, une réduction de la base d’imposition conformément à l’article 90 de la directive TVA n’a pas pu être refusée au tiers après l’ouverture de la procédure d’insolvabilité de son partenaire contractuel ( 49 ). Il doit en aller de même de l’activation a posteriori de la solidarité passive après la clôture de la procédure d’insolvabilité du redevable.

67.

La solidarité passive d’un tiers au titre de l’article 205 de la directive TVA requiert un motif de responsabilité et elle est accessoire à la dette fiscale du redevable. Si la dette fiscale est éteinte en raison de la disparition du redevable sans successeur en droit, il en va de même de la solidarité passive. De surcroît, une responsabilité solidaire accessoire requiert que le redevable existe encore au moment de l’activation de la solidarité passive.

68.

Toutefois, l’administration fiscal conserve la possibilité de se retourner contre le destinataire en tant que redevable supplémentaire, si celui-ci a lui-même commis une fraude fiscale intentionnelle, s’il savait ou aurait dû savoir qu’un tiers dans la chaîne de livraison commettait une fraude à la TVA, ou s’il a eu un comportement abusif. L’article 205 de la directive TVA ne s’y oppose pas.

69.

C’est pourquoi nous proposons à la Cour de répondre de la manière suivante aux questions préjudicielles de l’Administrativen sad Veliko Tarnovo (tribunal administratif de Veliko Tarnovo, Bulgarie) :