Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 31 mars et 4 octobre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Zakaria, représentée par M^e Alberti, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l’impôt sur des sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamées au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) la décharge de l’amende de l’article 1759 du code général des impôts qui lui a été réclamée au titre des années 2013 et 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

— la procédure d’imposition pour opposition à contrôle fiscal est irrégulière dès lors qu’elle ne s’est pas opposée au contrôle informatique qui a été réalisé même si des informations manquaient ;

— l’administration a méconnu la procédure prévue aux articles L. 47 et L. 47 A du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle a réalisé deux copies des fichiers des écritures comptables et n’en a remis la copie que de l’une d’entre elles à la société ;

— les dispositions de l’article L. 47 A, III, c du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 juillet 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu’aucun moyen de la requête n’est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur,

— les conclusions de M. Bories, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Zakari, qui exploite un supermarché, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2013 et 2014, ainsi que de la période correspondante en matière de taxe sur la valeur ajoutée, procédure dont elle a été informée par remise en main propre de l’avis de vérification de comptabilité lors d’un contrôle inopiné réalisé le 28 janvier 2016. A l’issue de ces opérations, par une proposition de rectification établie selon la procédure d’opposition à contrôle fiscal du deuxième alinéa de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale l’a informée de son intention de l’assujettir à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur les sociétés et à des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 et 2014 et de la période correspondante. Après le rejet de sa réclamation préalable, la SARL Zakari en demande la décharge au tribunal, ainsi que des pénalités y afférentes et de l’amende de l’article 1759 du code général des impôts qui a été mise à sa charge.

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : « Les agents de l’administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () IV Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l’ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l’élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements () ». Aux termes de l’article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : « () En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation ou de l’existence et de l’état des documents comptables, l’avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L’examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ». Aux termes de l’article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l’objet d’une vérification de comptabilité satisfait à l’obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l’article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. () L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. II En présence d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu’ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l’administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l’une des options suivantes : () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l’entreprise. Il met alors à la disposition de l’administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L’administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n’en conserve pas de double. L’administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l’envoi de la proposition de rectification mentionnée à l’article L. 57. () III -a- Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l’article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l’administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements mentionnés au IV de l’article L. 13. Ces copies sont scellées selon des modalités définies par arrêté du ministre chargé du budget. Une copie est remise au contribuable ou à son représentant, l’autre copie est conservée par l’administration () d- () L’administration détruit, avant la mise en recouvrement, la copie des fichiers mentionnée au a. ».

3. L’article A 47 A-2 du livre des procédures fiscales indique que les copies des fichiers mentionnées au c du II de l’article L. 47 A sont transmises, sous forme de fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères qu’il énonce. Aux termes de l’article A 47 A-3 du même livre : « I. – Les copies des fichiers réalisées en application du III de l’article L. 47 A, sur lesquelles une empreinte numérique est calculée afin d’en garantir l’intégrité, sont effectuées sur support physique. Chacune des copies est mise dans une enveloppe. Après fermeture, chacune des enveloppes est signée par le contribuable ou son représentant et par les agents de l’administration fiscale. Une enveloppe est remise au contribuable et conservée par ses soins. L’autre enveloppe est conservée par l’administration fiscale. Un procès-verbal, mentionnant notamment l’empreinte numérique de chacune des copies, est dressé par les agents de l’administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l’administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal. II. – A l’issue du délai mentionné à la seconde phrase du dernier alinéa de l’article L. 47, les deux enveloppes sont ouvertes en présence du contribuable ou de son représentant. L’empreinte numérique de chacune des copies est recalculée par les agents de l’administration. Toute atteinte ou tentative d’atteinte à l’intégrité des enveloppes ou de leur contenu ainsi que la conformité ou non de l’empreinte numérique de chaque copie de fichiers sont constatées par écrit. Un procès-verbal consignant ces constatations est dressé par les agents de l’administration en double exemplaire. Il est signé par les agents de l’administration et par le contribuable ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite sur le procès-verbal. Une enveloppe est remise au contribuable et conservée par ses soins. L’autre enveloppe est conservée par l’administration fiscale. ».

4. La SARL Zakaria soutient, en s’appuyant sur la consultation réalisée par un expert auprès de la cour d’appel de Versailles le 23 octobre 2019, que les procédures de contrôle inopiné et de contrôle de la comptabilité tenue au moyen d’un traitement informatisé sont irrégulières. Elle indique à cet égard que si la copie prévue à l’article A 47 A 3 du livre des procédures fiscales a été réalisée le 28 janvier 2016, sans que ne soit réalisée d’emprunte numérique ou d’attestation de remise au gérant de la société, celle-ci a été remise à l’administration fiscale le 15 février 2016, dans le cadre de l’intervention prévue à l’article L. 47 A, II du code général des impôts, la société ayant formulé l’option c de cet article, l’administration ayant donc utilisé à tort le CD ROM de la procédure de contrôle inopiné pour mener celle de traitement informatique. Elle ajoute qu’en outre, l’administration soutient que le 4 avril 2016 elle aurait procédé à la copie sur un CD ROM distinct de copie des données de gestion alors qu’elle n’établit pas s’être déplacée dans l’entreprise ce jour et que l’expert qu’elle a diligenté affirme que ce CD ROM a été créé le 31 mars 2016 à 17h32, de telle sorte qu’elle a selon elle en réalité réalisé une nouvelle copie du CR ROM du 28 janvier 2016, dans le cadre de la procédure du c du II de l’article L. 47 A précité sans l’avoir remis.

5. Toutefois, d’une part, il résulte de l’instruction que, dans le cadre de la procédure de contrôle inopiné de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale s’est présentée le 28 janvier 2016 dans les locaux de la SARL Zakaria et qu’elle a procédé ce même jour à la copie des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements mentionnés au IV de l’article L. 13 en application du a du III de l’article L. 47 A du code général des impôts. Ainsi que cela ressort clairement des termes même de la proposition de rectification, qui ne sont pas sérieusement débattus sur ce point, ces deux copies ont été cachetées et remises, dans la même enveloppe au gérant de la société. Si, en outre, cette proposition indique que l’administration fiscale a dressé le procès-verbal prévu à l’article A 47 A 3 du livre des procédures fiscales appelé état des constatations matérielles, il est vrai qu’elle n’a pas immédiatement pris une des deux copies réalisées des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l’exécution des traitements mentionnés au IV de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales. L’administration fiscale fait cependant valoir sans être sérieusement contredite que, le 15 février 2016, le vérificateur a récupéré le CD ROM revenant à l’administration fiscale et que celui-ci a été détruit ultérieurement en application du d du III de l’article L. 47 A du code général des impôts. Dans ces circonstances, la méconnaissance de la procédure prévue à l’article A 47 A 3 du livre des procédures fiscales qui vient d’être décrite n’ayant privé le contribuable vérifié d’aucune garantie, la procédure de contrôle inopiné n’est pas entachée d’irrégularité.

6. D’autre part, le 28 janvier 2016, le vérificateur a dressé un procès-verbal constatant les conditions matérielles d’exploitation et indiquant que les documents comptables étaient manquants. Par ailleurs, constatant la présence d’une caisse enregistreuse, il a été demandé de présenter l’intégralité des documents de gestion commerciale et comptables de cette caisse enregistreuse, lesquels ont été copiés ainsi qu’il a été dit au point 5 ci-dessus. Le même jour il a été demandé à la société requérante de remettre, le 8 février 2016, date du début de la vérification de comptabilité, la copie des fichiers de ses écritures comptables en application du I de l’article L. 47 A précité. Le 8 février 2016, en l’absence d’altération des enveloppes et des données copiées, la procédure de remise d’une copie des fichiers des écritures comptables prévue au I de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales a été appliquée, la société requérante ayant remis sur une clé USB, dont l’administration fiscale a accusé réception le 18 juillet 2016, la copie des fichiers de ses écritures comptables. Dès le 8 février 2016, le vérificateur a également informé la requérante que, en application du II de l’article L. 47 A du même livre, il envisageait des traitements informatiques. Il a précisé par écrit la nature des investigations souhaitées. Le 15 février suivant la SARL Zakaria a formalisé son choix pour mener les traitements informatiques envisagés de recourir pour ce faire à l’option du c de cet article. La proposition de rectification mentionne à cet égard, dans son quatrième feuillet, que, outre cette lettre d’option, " un exemplaire des copies des fichiers relatifs aux exercices 2013 et 2014 issues du logiciel de gestion commerciale Store Pos utilisé par la société [a été remis au vérificateur] en leur état de sauvegarde du 28 janvier 2016 en vue de la réalisation de traitements informatiques par le service correspondant à l’option choisie par la société « . Il est constant que cette remise s’est traduite par la remise d’un des deux CD ROM mentionnés au point 5 ci-dessus. Toutefois, l’administration fait valoir que, le lundi 4 avril 2016, elle a procédé à la copie des fichiers de gestion commerciale telle qu’elle est prévue à l’article L. 47 A, II, c précité au moyen d’un CD ROM qu’elle indique avoir préparé la veille, ce qui est corroboré par l’analyse de l’expert diligenté par la SARL Zakaria selon lequel ce CD ROM a été créé le jeudi 31 mars 2016 à 17h32. Si la société requérante le conteste, la mention de cette remise n’étant d’ailleurs pas mentionnée dans la proposition de rectification, l’administration fiscale produit une copie d’un courrier du 4 avril 2016 portant la mention précise des documents copiés accompagné d’un accusé de réception référencé » accusé de réception remise copies fichiers n° 585 du 4 avril 2016 " signé. Bien qu’il ne porte pas de date de distribution, il n’est pas établi que ce pli, qui comporte une signature proche de celle du gérant de la SARL Zakaria, aurait été reçu par une personne non habilitée à cet effet. Ainsi l’administration fiscale doit être regardée comme établissant avoir à cette date pris copie des documents, données et traitements soumis à contrôle en application du c du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales, documents qui ont été restitués le 26 octobre 2016. La circonstance que les fichiers utilisés pour les traitements informatiques seraient les mêmes que ceux copiés lors du contrôle inopiné ne saurait suffire à démontrer un amalgame entre les procédures dès lors que ces fichiers étaient ceux qui étaient nécessaires à la réalisation des traitements informatiques en application du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Il s’ensuit que la procédure de traitements informatiques n’a pas été irrégulièrement menée.

7. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales : « Les bases d’imposition sont évaluées d’office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. Ces dispositions s’appliquent en cas d’opposition à la mise en œuvre du contrôle dans les conditions prévues aux I et II de l’article L 47 A () ».

8. Ainsi qu’il a été dit précédemment, au cours de la vérification de comptabilité de la SARL Zakaria, le vérificateur l’a informée de son souhait de procéder à des traitements informatiques des fichiers de gestion commerciale en vue de déterminer avec précision les recettes réalisées par exercice, par caisse et par familles de produits, de déterminer pour chacun des exercices vérifiés, la ventilation des recettes entre les différents moyens de paiement, de vérifier le respect de la séquentialité des enregistrements au niveau de chaque opération enregistrée par chacune des caisses, de vérifier la conformité des prix des ventes facturées avec les tarifs en vigueur, pour chaque produit de comparer les mouvements de stocks aux ventes et achats et, de manière générale, de recouper toutes les opérations précédentes avec la comptabilité, les crédits bancaires, les déclarations annuelles de salaires et toutes les informations externes et internes en possession du service. D’une part, ces traitements informatisés étaient nécessaires au contrôle, dès lors que dès le 28 janvier 2016, ainsi que l’indique le procès-verbal de constatation alors dressé, aucun document comptable n’a été produit et que les fichiers concourant à la gestion commerciale et comptable étaient extrêmement parcellaires, seules seize factures pour la période du 18 mai 2011 au 29 novembre 2013 étant éditées et seuls des fichiers journaux récapitulatifs couvrant la période en litige étant enregistrés. D’autre part, il résulte de l’instruction que l’analyse des fichiers du logiciel Store pos récupérés a permis de constater qu’il était incomplet antérieurement au 8 septembre 2015. Ainsi, ce logiciel ne contenait antérieurement à cette date que des journaux de caisse ne comportant notamment aucun numéro de ligne permettant de s’assurer de leur complétude. Par ailleurs, l’intégralité des autres données présentes en principe dans ce logiciel et antérieurement à cette date étaient manquantes. Si le gérant de la SARL Zakaria faisait valoir à cet égard que, victime d’un cambriolage l’ordinateur où se trouvait le logiciel Store pos a été volé et qu’il ne possédait aucune sauvegarde, l’administration fiscale fait valoir que cette seule plainte, qui ne mentionne pas celle d’un ordinateur, ne saurait à elle seule justifier l’absence des données permettant de procéder aux traitements sollicités alors pourtant que les journaux de caisse sont eux toujours présents. Elle fait valoir à cet égard que concomitamment, le gérant de la société a fait l’objet d’une vérification de comptabilité d’une autre société ayant la même activité dont il est également le gérant qui a permis de constater, ainsi qu’il en a été informé le 7 septembre 2015, que son logiciel commercial laisser apparaître de nombreuses anomalies. Dans ces conditions particulières, l’absence de production des fichiers informatiques permettant la mise en œuvre des traitements informatiques dans le cadre de l’application du c du II de l’article L. 47 A du livre des procédures fiscales revêt un caractère délibéré caractérisant une situation d’opposition à contrôle fiscal. Partant, l’administration fiscale a pu légalement faire usage de la procédure d’évaluation d’office prévue à l’article L. 74 du livre des procédures fiscales.

9. En dernier lieu, la SARL Zakaria ne peut utilement se prévaloir de différentes instructions administratives sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que ne sont opposables à l’administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de cet article, que les instructions ou circulaires publiées relatives à l’assiette ou au recouvrement de l’impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d’établissement de l’impôt.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Zakaria doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre des frais liés au litige.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Zakaria est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Zakaria et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.

Délibéré après l’audience du 17 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M^me Cuisinier-Heissler, première conseillère,

M. Jacquinot, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2025.

Le président-rapporteur,

Signé

T. BertonciniL’assesseure la plus ancienne

dans l’ordre du tableau,

Signé

S. Cuisinier-Heissler

La greffière,

Signé

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N°2104390