Vu la procédure suivante :

Par une réclamation soumise d’office par l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest en vertu de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales enregistrée le 4 janvier 2023, M. A… et M^me B… D…, représentés par M^e Tachnoff-Tzarowsky, demandent au tribunal de prononcer la décharge totale, en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016, pour un montant global de 111 859 euros.

Ils soutiennent que :

- les impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis sont prescrites à défaut d’acte interruptif de cette prescription dans le délai de reprise qui expirait le 31 décembre 2019 ;

- l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle s’est étendue sur une période excédant celle permise par l’article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

Par un mémoire en défense enregistré le 4 janvier 2023, l’administrateur général en charge de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le livre des procédures fiscales et le code général des impôts ;

- le code des postes et des communications électroniques ;

- l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique à laquelle les parties n’étaient ni présentes, ni représentées :

- le rapport de M. Crosnier,

- et les conclusions de M. Slimani, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par un avis de vérification n° 3929 du 30 mars 2018, reçu le 5 avril 2018, les époux D… ont été informés qu’ils faisaient l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle concernant leurs revenus perçus en 2015 et 2016. A l’issue de cet examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, les époux D… ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l’année 2016, mises en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant total, en droits, intérêts et pénalités, de 111 859 euros. Par trois décisions des 1er mars, 17 mai et 14 juin 2021, dont la légalité a été confirmée par le tribunal le 19 septembre 2023 par son jugement n° 2101176, l’administration fiscale a rejeté les réclamations contentieuses présentées respectivement les 7 juillet, 4 mai et 3 juin 2021 par les époux D… en vue d’obtenir le dégrèvement de l’intégralité de ces impositions supplémentaires. En application de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale soumet d’office au tribunal une quatrième réclamation tendant aux mêmes fins, présentée par les contribuables le 22 décembre 2022.

Sur la prescription :

2. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due ». Selon l’article L. 169 A de ce livre : « Le délai de reprise prévu au premier alinéa de l’article L. 169 s’applique également : (…) / 7° A tous prélèvements et taxes qui tiennent lieu de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés ». L’article L. 189 du même livre prévoit que : « La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun. / La prescription des sanctions fiscales autres que celles visées au troisième alinéa de l’article L. 188 est interrompue par la mention portée sur la proposition de rectification qu’elles pourront être éventuellement appliquées ». Eu égard à l’objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l’administration pour exercer son droit de reprise, la date d’interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l’adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n’a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l’a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer.

3. Aux termes de l’article 5 de l’arrêté du 7 février 2007 pris en application de l’article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux dans sa rédaction alors applicable : « En cas d’absence du destinataire à l’adresse indiquée par l’expéditeur lors du passage de l’employé chargé de la distribution, le prestataire informe le destinataire que l’envoi postal est mis en instance pendant un délai de quinze jours à compter du lendemain de la présentation de l’envoi postal à son domicile ainsi que du lieu où cet envoi peut être retiré. / Au moment du retrait par le destinataire de l’envoi mis en instance, l’employé consigne sur la preuve de distribution les informations suivantes : (…) – la date de présentation ; / – la date de distribution ; (…) ». Aux termes de l’article 7 du même arrêté : « A la demande de l’expéditeur, et moyennant rémunération de ce service additionnel fixée dans les conditions générales de vente, le prestataire peut établir un avis de réception attestant de la distribution de l’envoi. Cet avis est retourné à l’expéditeur et comporte les informations suivantes : (…) – la date de présentation si l’envoi a fait l’objet d’une mise en instance ; – la date de distribution ; (…) ».

4. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l’administration fiscale d’établir que la notification d’une proposition de rectification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation de l’administration postale ou d’autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d’un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d’une notification régulière le pli recommandé retourné à l’administration auquel est rattaché un volet « avis de réception » sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l’enveloppe ou l’avis de réception, l’indication du motif pour lequel il n’a pu être remis.

5. Il est constant que, pour l’ensemble des actes de la procédure d’imposition dont ils ont fait l’objet, les époux D… ont élu domicile au cabinet de leur conseil, M^e Biagini, au 18 rue Marignan à Paris. En défense, l’administration produit la copie de l’enveloppe correspondant au pli recommandé adressé au cabinet de ce conseil, pli qui contenait la proposition de rectification n° 3924 du 16 décembre 2019 et qui est revêtu d’un cachet postal à cette date. Elle produit aussi l’avis de réception du pli sur lequel est mentionnée expressément comme « date de présentation » le « 18/12/19 », est précisé que le destinataire était « absent » et est collée l’étiquette « Restitution de l’information à l’expéditeur » sur laquelle est cochée la case « pli avisé et non réclamé ». Quand bien même cette date n’a pas été spécialement inscrite par le préposé de La Poste dans la rubrique « Présenté / Avisé le : », il ressort de ces éléments clairs et concordants que le pli contenant cette proposition de rectification doit être regardé comme ayant été présenté au cabinet du conseil des requérants le 18 décembre 2019, soit avant l’expiration, le 31 décembre 2019 inclus, du délai de reprise des impositions litigieuses. Par suite, alors qu’il ne saurait être demandé à l’administration fiscale de produire l’avis de passage remis et conservé par le contribuable ou son mandataire, le moyen tiré de la prescription de ces impositions doit être écarté.

Sur la procédure d’imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu, qu’elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu’elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l’occasion de cet examen, l’administration peut contrôler la cohérence entre, d’une part les revenus déclarés et, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / Sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. / Lorsqu’un contrat de fiducie ou les actes le modifiant n’ont pas été enregistrés dans les conditions prévues à l’article 2019 du code civil, ou révélés à l’administration fiscale avant l’engagement de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable qui y est partie ou en tient des droits, la période prévue au troisième alinéa est prorogée du délai écoulé entre la date de réception de l’avis de vérification et l’enregistrement ou la révélation de l’information. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d’éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l’article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l’article L. 16 A et des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. / La période mentionnée au troisième alinéa est portée à deux ans en cas de découverte, en cours de contrôle, d’une activité occulte. Il en est de même lorsque, dans le délai initial d’un an, les articles L. 82 C ou L. 101 ont été mis en œuvre ».

7. Selon l’article L. 114 du livre des procédures fiscales : « L’administration des impôts peut échanger des renseignements avec les administrations financières de Saint-Pierre-et-Miquelon, de Nouvelle-Calédonie, de Polynésie française, des îles Wallis et Futuna et des Terres australes et antarctiques françaises et autres collectivités territoriales de la République française relevant d’un régime fiscal spécifique ainsi qu’avec les Etats ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ». Aux termes de l’article L. 188 A de ce livre : « Lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d’imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. / Le présent article s’applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l’existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l’intervention de la réponse de l’autorité compétente de l’autre Etat ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l’administration ».

8. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l’autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l’administration des impôts l’ouverture et la clôture des comptes de toute nature. / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret ». Selon les dispositions de l’article 344 A de l’annexe III à ce code : « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. – Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. / Les associations et sociétés n’ayant pas la forme commerciale joignent leur déclaration de compte à la déclaration annuelle de leur revenu ou de leur résultat. / III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident ».

9. Premièrement, en vertu de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, sous peine de nullité de l’imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s’étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l’avis de vérification. Ce même article précise toutefois que cette période peut être prorogée des délais nécessaires à l’administration pour obtenir les relevés de compte, lorsque le contribuable n’a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l’administration, ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l’étranger ou en provenance directe de l’étranger. Pour apprécier les délais nécessaires à l’obtention des renseignements demandés aux autorités étrangères, il y a lieu de tenir compte de la date à laquelle la demande est adressée à ces autorités et la date à laquelle la réponse est obtenue de celles-ci.

10. L’avis de vérification n° 3929 du 30 mars 2018 ayant été notifié le 5 avril 2018, le délai d’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants devait, en théorie, arriver à son terme le 5 avril 2019. Cependant, il résulte de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas contesté, que ce délai a pu être prorogé des 54 jours entre la date d’expiration du délai de 60 jours laissé aux contribuables pour présenter l’ensemble de leurs relevés de comptes, et celle à laquelle l’administration a reçu la réponse des établissements bancaires pour les relevés manquants. En outre, il résulte de l’instruction que le service a adressé le 15 octobre 2018 aux autorités luxembourgeoises une demande d’assistance administrative pour connaitre les éléments constitutifs du compte courant d’associé détenu par M. D… dans les comptes de la société luxembourgeoise Yoko Investments. Le délai prévu pour qu’il soit procédé à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des requérants a ainsi pu être prorogé de 112 jours supplémentaires correspondant à la période comprise entre la date de cette demande du 15 octobre 2018 et le 4 février 2019, date de la réponse des autorités luxembourgeoises. Par ailleurs eu égard aux informations échangées entre les autorités françaises et luxembourgeoises, il est apparu que le compte courant d’associé détenu par M. D… dans la société Yoko Investments présentait un solde créditeur de 2 351 euros qui n’avait pas varié au titre des années 2015 et 2016 mais que celui-ci y disposait également d’un compte créditeur/débiteur divers. L’analyse de ce compte a notamment fait apparaître que, le 8 septembre 2016, la société Yoko Investments a cédé au profit de M. D… une créance d’un montant de 400 000 euros qu’elle détenait sur la société luxembourgeoise BBFD Family SPF, elle-même détenue à 100 % par le contribuable. Ayant eu connaissance que cette somme de 400 000 euros a été versée sur un compte bancaire n° 403053 ouvert auprès de l’établissement bancaire luxembourgeois Banque Haviland SA, détenu par la société BBFD Family SPF mais dont M. D… était en réalité le bénéficiaire, l’administration a pu présumer que le contribuable avait pu percevoir des revenus provenant de l’étranger figurant ou transitant par ce compte bancaire. Par suite, et à supposer même que les requérants n’avaient pas à mentionner dans leurs déclarations de revenus en France l’existence de ce compte bancaire en application des dispositions citées au point 8, l’administration a pu adresser, le 22 mars 2019, une seconde demande d’assistance administrative internationale aux autorités luxembourgeoises portant cette fois-ci sur ce compte bancaire n° 403053, laquelle demande, à laquelle une réponse a été apportée le 10 juillet 2019, a eu pour effet de proroger le délai de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de 110 jours supplémentaires. Compte tenu de ces prorogations de 54, 112 et 110 jours, le terme de cet examen était donc, comme l’a justement retenu le service dans sa proposition de rectification n° 3924 du 16 décembre 2019, le 6 janvier 2020. Ce terme n’était donc pas atteint le 18 décembre 2019, date de présentation de cette proposition de rectification.

11. Deuxièmement, il résulte des dispositions de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales que la prorogation des délais qu’elles prévoient, destinée à permettre à l’administration de réunir l’ensemble des informations sur la situation fiscale personnelle du contribuable, s’applique à l’ensemble de la procédure de contrôle ; l’administration est ainsi en droit de proroger à due concurrence la durée du contrôle sans qu’il y ait lieu d’opérer une distinction entre les redressements trouvant leur source dans les renseignements demandés aux autorités d’un État relatifs aux revenus tirés par les contribuables de leur patrimoine immobilier situé dans cet État et ceux n’ayant pas nécessité d’investigations d’une telle nature.

12. Eu égard à ce qui a été indiqué au point précédent, la circonstance que les impositions supplémentaires auxquelles les époux D… ont été assujettis ont finalement été fondées sur des éléments autres que ceux recueillis par l’administration dans le cadre des demandes d’assistance administrative internationale adressées aux autorités luxembourgeoises est sans incidence sur les prorogations du délai de l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle résultant de ces demandes.

13. Il résulte de ce qui précède que les conclusions des requérants tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2016 doivent être rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me D… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A… et M^me B… D… et à l’administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l’audience du 23 septembre 2025, à laquelle siégeaient :

M. Artus, président,

M. Crosnier, premier conseiller,

M. Vaillant, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 octobre 2025.

Le rapporteur,

Y. CROSNIER

Le président,

D. ARTUS

La greffière,

M. C…

La République mande et ordonne

au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour la greffière en chef,

La greffière

M. C…