Vu les procédures suivantes :

I. Par une requête n° 2404011 enregistrée le 23 avril 2024, M. A… B…, représenté par M^e Tauzin, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016.

Il soutient que :

- l’administration n’apporte pas la preuve qui lui incombe que la société Etude Etanchéité tunisienne aurait un caractère artificiel destiné à contourner la législation fiscale française et ne pouvait en conséquence pas faire application des dispositions du 3 du 1 de l’article 123 bis du code général des impôts pour imposer les revenus réalisés par celle-ci entre les mains de M. B… ;

-les rectifications dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2016 ne sont pas valablement fondées, faute pour le service d’avoir préalablement rejeté la comptabilité de la société Etudes Etanchéité Tunisienne avant de procéder à la reconstitution de ses recettes ;

-les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées dans la mesure où, la société Etude étanchéité tunisienne ayant été régulièrement imposée en Tunisie où elle a été implantée au regard d’objectifs économiques et non seulement fiscaux, il ne saurait être reproché à M. B… de ne pas avoir su qu’il devait déposer la déclaration prévue à l’article 50 septies de l’annexe II du code général des impôts.

Par un mémoire en défense enregistré le 18 juin 2024, le directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la M. B… ne sont pas fondés.

II. Par une requête n° 2404012 enregistrée le 23 avril 2024, M. A… B…, représenté par M^e Tauzin, doit être regardé comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017.

Il soulève des moyens identiques à ceux de la requête n° 2404011.

Par ordonnances du 11 février 2026, la clôture d’instruction des procédures n° 2404011 et n° 2404012 a été fixée au 11 mars 2026.

Vu les autres pièces des dossiers n° 2404011 et n° 2404012.

Vu :

- la convention signée le 28 mai 1973 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République tunisienne tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

– le rapport de M. Grimmaud, rapporteur,

– et les conclusions de M^me Charpy, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. B… est le gérant et associé unique de la SARL Massilia Etanchéité sise à Les Pennes-Mirabeau (13170). Depuis le 21 juin 2012, il est également dirigeant et unique associé de la société de droit tunisien Etude étanchéité tunisienne, dont le siège social se trouve à Tunis. La SARL Massilia Etanchéité a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices 2015 et 2016, étendue à la période de 2017 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Le 30 juillet 2018, le service a fait une demande d’assistance administrative aux autorités tunisiennes en application des dispositions de l’article L. 114 du livre des procédures fiscales et de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973. Par suite, M. B… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’impôt sur le revenu des années 2016 et 2017. A l’issue de celui-ci, M. B… a été destinataire d’une proposition de rectification au titre de l’année 2016 en date du 18 décembre 2019 d’un montant, en droits et pénalités, de 185 589 euros, ainsi que d’une seconde proposition de rectification en date du 24 juin 2020 au titre de l’année 2017 d’un montant de 69 957 euros. M. B… a contesté les rehaussements par deux réclamations en date du 3 août 2021. La réclamation relative aux rectifications au titre de l’année 2016 a été rejetée tandis que celle relative aux rectifications au titre de l’année 2017 a fait l’objet d’une décision d’admission partielle ne laissant en litige, après dégrèvement, qu’un montant de 10 470 euros. Par les deux requêtes citées, M. B… demande la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur la jonction

2. Les requêtes n° 2404011 et n° 2404012 concerne le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes de l’article 123 bis du code général des impôts dans version applicable au litige : « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique-personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable-établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’application du premier alinéa, le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A par comparaison avec le régime fiscal applicable à une société ou collectivité mentionnée au 1 de l’article 206. 2. Les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne physique mentionnée au 1, s’entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l’intermédiaire d’une chaîne d’actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ; l’appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s’opère en multipliant entre eux les taux de détention desdites actions ou parts, des droits financiers ou des droits de vote successifs. La détention indirecte s’entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par le conjoint de la personne physique, ou leurs ascendants ou descendants. Toutefois, ces actions, parts, droits financiers ou droits de vote ne sont pas pris en compte pour le calcul du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique mentionné au 1. 3. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ou, en l’absence d’exercice clos au cours d’une année, le 31 décembre. Ils sont déterminés selon les règles fixées par le présent code comme si l’entité juridique était imposable à l’impôt sur les sociétés en France. L’impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par l’entité juridique est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique, dans la proportion mentionnée au 1, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés. Toutefois, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de convention d’assistance administrative avec la France, ou qui est non coopératif au sens de l’article 238-0 A le revenu imposable de la personne physique ne peut être inférieur au produit de la fraction de l’actif net ou de la valeur nette des biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable, calculée dans les conditions fixées au 1, par un taux égal à celui mentionné au 3° du 1 de l’article 39. 4. Les revenus distribués ou payés à une personne physique mentionnée au 1 par une entité juridique ne constituent pas des revenus imposables au sens de l’article 120, sauf pour la partie qui excède le revenu imposable mentionné au 3. 4 bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat membre de l’Union européenne ou un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/ UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et qui n’est pas un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. Lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ou territoire ne répondant pas aux conditions mentionnées au premier alinéa du présent 4 bis, le 1 n’est pas applicable si la personne domiciliée en France démontre que l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices ou de revenus dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ».

4. Aux termes de l’article 238 A du code général des impôts : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. (..) »

5. Par ces dispositions, le législateur a entendu imposer les résidents fiscaux à raison des bénéfices réalisés à l’étranger par certaines entités établies dans des Etats ou territoires dans lesquels elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, sur lesquelles ces résidents exercent un contrôle, même partagé, quelle que soit sa forme juridique, et dont l’actif ou les biens sont constitués, à hauteur de la moitié au moins de la valeur totale, de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Pour l’appréciation de cette dernière condition, il convient de retenir la valeur réelle des éléments d’actif de l’entité. L’administration est toutefois fondée, en l’absence d’argumentation du contribuable tendant à démontrer que la valeur réelle de ces éléments d’actif s’écarte de la valeur pour laquelle ils sont inscrits en comptabilité, à retenir cette dernière valeur.

6. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contestée, que les renseignements transmis par les autorités tunisiennes établissent que la société Etude Etanchéité Tunisienne, constituée le 3 juillet 2012, exerce l’activité de prestations de services à destination des entreprises et que M. B… en est le gérant et détenteur de 100% des parts sociales. L’assistance administrative a également révélé que cette société relevait du régime fiscal tunisien des sociétés dites exportatrices qui lui fait bénéficier d’une déduction totale de ses bénéfices provenant de ses exportations pendant dix ans. Les renseignements fournis par les autorités tunisiennes indiquent ainsi que la société Etude Etanchéité Tunisienne n’a payé aucun impôt en Tunisie au titre des exercices 2015 et 2016.

7. En deuxième lieu, l’administration fiscale fait valoir que selon ses déclarations fiscales, la société Etudes Etanchéité Tunisienne a généré un chiffre d’affaires hors taxe de 197 000 dinars tunisiens avec un résultat fiscal de 148 444 dinars tunisien au titre de l’exercice clos en 2015, ainsi qu’un chiffre d’affaires de 44 453 dinars tunisiens avec un résultat fiscal de 26 062 dinars tunisiens (10 607 euros) au titre de l’exercice clos en 2016. Les renseignements transmis par les autorités tunisiennes ont également révélé que la société ne disposait d’aucun lieu et moyen d’exploitation pour son objet social, l’adresse fournie n’étant qu’une adresse de domiciliation au sein d’un cabinet d’avocat. De la lecture de ses comptes et de ses résultats, le service a déduit, sans être sérieusement contesté, que l’actif total était principalement constitué de valeurs mobilières, de créances de dépôts ou de comptes courants au sens du premier alinéa du 1 de l’article 129 bis du code général des impôts cité. Au regard de ces éléments, le service apporte la preuve que l’actif de la société tunisienne, dont il s’agit, a bien un caractère principalement financier entièrement contrôlé par M. B….

8. En troisième lieu, l’administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contestée que le régime fiscal tunisien dit des sociétés totalement exportatrices faisait bénéficier la société Etude Etanchéité Tunisienne d’une déduction totale de ses bénéfices pour une durée de dix années. A cet égard, la société, qui aurait été soumise en France à l’impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 %, a été exonérée de toute imposition sur les bénéfices au titre des exercices clos au 31 décembre 2015 et 2016. Par suite, le service doit être regardée comme apportant la preuve du caractère privilégié du régime fiscal au sens de l’article 238 A du code général des impôts auquel est soumis la société Etude Etanchéité Tunisienne.

9. En quatrième lieu, si M. B… soutient que le service a reconstitué les recettes de la société Etude Etanchéité Tunisienne sans avoir au préalable rejeté sa comptabilité, aucune règle ou principe n’impose un rejet préalable de la comptabilité de l’entité étrangère avant d’en déterminer le résultat imposable sur le fondement de l’article 123 bis du code général des impôts. En tout état de cause, aucune disposition ne fait obstacle à ce que les écritures comptables de l’entité étrangère et les déclarations fiscales souscrites en Tunisie servent de base factuelle à cette détermination. M. B… n’établit, ni même n’allègue, que l’application des règles françaises aurait conduit à un résultat différent de celui déclaré en Tunisie et dont le montant n’est au demeurant pas contesté.

10. En cinquième lieu, l’administration fiscale fait valoir que M. B… a fondé la société Etudes Etanchéité Tunisienne le 21 juin 2012 en la plaçant sous le régime fiscalement privilégié des sociétés totalement exportatrices en conséquence duquel elle était notamment exonérée de tout impôt sur les sociétés pour une durée de dix ans en application des articles 11 et 12 du code de l’investissement tunisien issu de la loi n°93-120 du 27 décembre 1993 portant promulgation du Code d’Incitation aux Investissements. Le service fait valoir sans être contesté que les revenus de cette société résultaient au regard de l’objet social déclaré d’une activité de prestations de services à l’exportation. Or, le service fait valoir, sans être sérieusement contredit, qu’il ressort des informations communiquées par les autorités tunisiennes, en réponse à la demande d’assistance administrative, que cette activité de prestations de services, et les revenus qui en découlaient, ne reposaient sur aucun moyen matériel d’exploitation en Tunisie, la société n’y disposant que d’une adresse de domiciliation dans un cabinet d’avocat, sis 5 rue Eriadh à Tunis, sans aucun local ou salarié. En outre, il est constant que M. B… en qualité de gérant et d’associé unique contrôlait la société et ses revenus. Enfin, si M. B… relève sans autre précision que le service ne fait nullement état des objectifs économiques de la création de cette société, il ne contredit pas sérieusement les éléments apportés par l’administration des impôts. Par suite, le service doit être regardé comme apportant la preuve de l’existence d’un montage artificiel en vue d’échapper à législation fiscale française vers un Etat à fiscalité privilégié où les revenus concernés ont été exonérés d’imposition.

11. Il résulte de ce qui précède que le service est fondé à imposer les revenus positifs de l’entité juridique société Etudes Etanchéité Tunisienne dans les mains de M. B….

Sur les pénalités

12. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article 50 septies de l’annexe II au code général des impôts : « La personne physique qui est dans le champ d’application de l’article 123 bis du code général des impôts doit produire, dans le même délai que la déclaration d’ensemble de ses revenus, une déclaration comportant les renseignements et documents suivants : (…). ».

13. Il ne ressort d’aucune disposition légale ou réglementaire que l’administration soit tenue de mettre préalablement en demeure les requérants de déposer la déclaration prévue à l’article 50 septies cité de l’annexe II au code général des impôts.

14. L’administration fiscale fait valoir que M. B… a fondé une société de droit tunisien en 2012 dépourvue de moyens humains et matériel lui ayant permis de capter des revenus non déclarés en France. Le service fait également valoir que M. B… n’a pas déclaré ladite société auprès de l’administration fiscale française en méconnaissance des dispositions de l’article 50 septies du code général des impôts. En se bornant à alléguer de son ignorance de l’existence des formalités déclaratives prescrites par l’article 50 septies de l’annexe II du code général des impôts ainsi que de la soumission des dividendes perçues à la retenue à la source de 5% en Tunisie pour se plaindre de la sévérité des pénalités pour manquement délibéré, M. B… ne contredit pas sérieusement les éléments apportés par le service qui établit l’intentionnalité du montage artificiel mis en place par l’intéressé pour échapper à la règlementation fiscale française. Par suite, le service était fondé à appliquer des pénalités pour manquement délibéré à M. B….

15. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes n°2404011 et n°2404012 de M. B… doivent être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, l’Etat n’étant pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n°2404011 et n°2404012 de M. B… sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B… et au directeur du contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l’audience du 7 mai 2026, à laquelle siégeaient :

M. Brossier, président,

M. Grimmaud, premier conseiller,

M^me Gioccanti, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2026.

Le rapporteur,

signé

J-M. Grimmaud

Le président,

signé

J.B. Brossier

Le greffier,

signé

P. Giraud

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Le greffier,