TRIBUNAL ADMINISTRATIF DE MONTREUIL

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE N° 1901342 ___________

SOCIETE COOPERATIVE SUCRERIES ET DISTILLERIES DE L’AISNE AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS ___________

M. Gilles X Le Tribunal administratif de Montreuil Rapporteur ___________

(7ème Chambre) M. Edgard Bensamoun Rapporteur public ___________

Audience du 16 novembre 2020 Décision du 30 novembre 2020 ___________

19-06-02-02 C+

Vu la procédure suivante :

Par un jugement n° 1600904 du 7 février 2019, le tribunal administratif d’Amiens a transmis au tribunal administratif de Montreuil, en application des règles de compétence territoriale dont dispose l’article R. 312-1 du code de justice administrative, la requête de la Société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne (CSDA).

Par ladite requête et deux mémoires complémentaires, respectivement enregistrés les 24 mars 2016, 22 juin 2017 et 24 septembre 2019, la société CSDA, représentée par M^e Beetschen, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge en droits et intérêts de retard des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 31 janvier 2011 ;

2°) d’ordonner la restitution d’une somme de 48 303 euros assortie des intérêts moratoires ;

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3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vente de vinasse de betteraves livrée épandue à ses adhérents est soumise dans son ensemble au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % en application du 5° de l’article 278 bis du code général des impôts, sans distinguer entre la vente et l’épandage, même réalisé par un sous-traitant ; elle constitue une opération unique de livraison de biens au sens de l’article 14 de la directive TVA telle qu’interprétée par la Cour de justice de l’Union européenne ;

- elle répond à un objet économique unique, d’amendement des champs, elle ne peut techniquement être dissociée et fait l’objet d’une facturation globale et forfaitaire au client ;

- l’épandage présente un caractère accessoire qui n’est pas une fin en soi ; la livraison de la vinasse sur les champs emporte transfert de ce bien avant son incorporation au sol par l’effet de l’épandage ; la vente de la vinasse représente une part prépondérante du montant total de l’opération ; l’épandage, même s’il requiert des moyens techniques particuliers, n’altère pas la nature de la vinasse et ne constitue pas une adaptation aux besoins spécifiques des agriculteurs.

Par plusieurs mémoires en défense dont le dernier n’a pas été communiqué, enregistrés les 23 et 29 septembre 2016 ainsi que les 23 juillet 2019 et 6 novembre 2020, l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés, et il sollicite à titre subsidiaire, dans l’hypothèse où le tribunal jugerait que l’opération d’épandage de vinasse constitue une opération complexe unique, une substitution de base légale tirée de ce que le taux réduit n’est pas applicable au motif que cette opération s’analyse comme une prestation de services.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M. X,

- les conclusions de M. Bensamoun, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne (CSDA), qui exerce auprès de ses adhérents une activité de vente de vinasse de betteraves épandue, a fait l’objet d’une

N° 1901342 3 vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration a rappelé, par proposition de rectification du 8 juillet 2011, une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée pour la période allant du 1er octobre 2007 au 31 janvier 2011, en considérant que la société ne pouvait appliquer le taux réduit prévu au b du 5° de l’article 278 bis du code général des impôts à l’ensemble de ses opérations, lesquelles ne constituent pas une opération complexe unique mais deux opérations distinctes, à savoir, d’une part, une opération de vente de vinasse éligible au taux réduit et, d’autre part, une prestation d’épandage passible du taux normal. En l’absence de réponse à sa réclamation préalable formée le 17 avril 2012, la société CSDA demande au tribunal, à titre principal, de la décharger en droits et intérêts de retard des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 31 janvier 2011.

Sur les conclusions à fin de décharge :

2. D’une part, aux termes de l’article 278 bis du code général des impôts dans sa version applicable au litige : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 p. 100 en ce qui concerne les opérations d’achat, d’importation, d’acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants : (…) 5° Produits suivants à usage agricole : (…) b) Engrais (…) ».

3. D’autre part, il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu’interprétées par la Cour de justice de l’Union européenne, que lorsqu’une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d’une prestation ou livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l’opération constituée d’une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l’opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu’ils ne constituent pas pour les clients une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l’assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

En ce qui concerne l’existence d’une opération complexe unique :

4. Il résulte de l’instruction que la société CSDA vend à ses adhérents de la vinasse de betteraves épandue aux fins de fertiliser leurs sols. S’il est vrai que la prestation d’épandage est effectuée par l’intermédiaire d’un tiers auquel la société CSDA est liée par contrat de sous- traitance, une telle prestation, qui ne fait pas l’objet d’une facturation distincte, n’est pas facultative puisque la vinasse n’est vendue qu’épandue, et que le sous-traitant a indiqué ne jamais facturer directement aux agriculteurs de telles prestations. La facturation porte d’ailleurs expressément, comme l’a relevé l’administration dans la proposition de rectification, sur de « la vinasse

N° 1901342 4 épandue » ce qui signifie que pour l’acquéreur, le transfert de propriété n’intervient qu’après que cet engrais a été épandu. A cet égard, l’administration ne conteste pas que la seule finalité recherchée par les consommateurs moyens, à savoir les agriculteurs adhérant à la coopérative, soit la fertilisation de leurs sols. Il s’évince ainsi de tout ce qui précède, le service ne pouvant en tout état de cause utilement invoquer sa propre doctrine, que la vente de vinasse de betteraves et son épandage sur les champs sont, pour le consommateur moyen, si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable.

En ce qui concerne la nature de l’opération complexe unique :

5. Aux termes des dispositions de l’article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : « (…) II. 1° Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire. (…) IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels, le fait de s’obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon, les travaux immobiliers et l’exécution des obligations du fidudiaire, sont considérés comme des prestations de services (…) ».

6. Pour qualifier une opération unique de livraison de biens ou de prestation de services, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question pour en rechercher les éléments caractéristiques. Alors même que le caractère matériel de la fourniture d’un bien corporel et du transfert du droit d’en disposer comme propriétaire caractérise une livraison de biens, l’opération peut être qualifiée de prestation de services si, compte tenu de l’importance que les services complémentaires revêtent pour la clientèle, de leur ampleur, du temps nécessaire à leur exécution et de la part de leur coût dans le coût total, ceux-ci ne sont ni mineurs ni accessoires mais présentent un caractère prédominant par rapport à la livraison de sorte qu’elles constituent une fin en soi pour le client.

7. En l’espèce, l’administration sollicite une substitution de base légale en faisant valoir que l’opération complexe unique constitue une prestation de service, en quoi le taux réduit de l’article 278 bis du code général des impôts n’était pas applicable. L’administration étant en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l’imposition, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi, il convient, en l’espèce, d’accueillir cette demande.

8. Il résulte de l’instruction que l’épandage de vinasse de betteraves ne présente pas une technicité particulière, les compositions et les dosages n’étant pas adaptés aux caractéristiques pédologiques spécifiques des exploitations, qu’il ne nécessite pas un temps d’exécution d’une ampleur remarquable et que son coût ne représente que 13% du coût de l’opération complexe unique décrite au point 4, en sorte qu’il ne peut être considéré que comme accessoire. L’administration conteste toutefois que l’opération complexe unique puisse être regardée comme une livraison au motif qu’elle « incorpore aux sols les vinasses et leur fait perdre leur caractère de biens meubles corporels ». Toutefois et alors que l’incorporation à terme de la vinasse de betteraves aux sols n’a pas pour effet de leur retirer, au moment du transfert du pouvoir d’en disposer, leur caractère de bien meuble corporel, c’est en tout état de cause par détermination de la loi, en l’espèce du b du 5° de l’article 278 bis précité du code général des impôts, que les opérations se rapportant aux transferts d’engrais, au nombre desquels figurent la vinasse de betteraves, sont considérées comme faisant l’objet de livraisons. En tout état de cause, à supposer

N° 1901342 5 que l’administration ait également entendu solliciter une seconde substitution de base légale tirée de ce que l’opération devrait recevoir la qualification de travail immobilier au sens des articles 256 et 266 du code général des impôts, celle-ci ne peut qu’être écartée comme inopérante dès lors que les travaux immobiliers s’entendent exclusivement des opérations qui concourent directement à l’édification d’un bâtiment, laquelle doit s’entendre non seulement de la construction du bâtiment lui-même, mais aussi de la réalisation des équipements généraux qui l’accompagnent normalement dès lors qu’ils ne sont pas destinés à être déplacés et qu’ils s’incorporent à l’immeuble. Par suite, l’opération unique complexe de vente de vinasse épandue s’analyse, en vertu des principes rappelés au point 6, comme une livraison.

9. Il résulte de tout ce qui précède et notamment de ce qui a été dit aux points 4 et 8 du jugement, que la prestation d’épandage, qui ne constitue que l’accessoire d’une opération complexe unique dont l’opération principale est assujettie au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée, devait être elle aussi assujettie au taux réduit. Par suite, la société requérante est fondée à obtenir la décharge, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 31 janvier 2011.

Sur le surplus des conclusions de la requête :

10. La société ayant acquitté, par règlement du 16 janvier 2012, une somme de 48 303 euros au titre des rappels mis à sa charge, il résulte de ce qui précède qu’il incombe à l’administration de lui rembourser cette somme. En revanche, en l’absence de litige né et actuel opposant la société requérante au comptable concernant le versement des intérêts moratoires, les conclusions tendant au versement par l’administration de ces intérêts sont prématurées et doivent être rejetées comme irrecevables.

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés dans l’instance et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne est déchargée, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été mis à sa charge au titre de la période allant du 1er octobre 2007 au 31 janvier 2011.

Article 2 : L’Etat remboursera à la société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne une somme de 48 303 (quarante-huit mille trois cent trois) euros.

Article 3 : L’Etat versera à la société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne une somme de 2 000 (deux mille) euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

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Article 4 : Les conclusions de la requête sont rejetées pour le surplus.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société Coopérative Sucreries et Distilleries de l’Aisne et à l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 16 novembre 2020, à laquelle siégeaient :

M^me Ribeiro-Mengoli, présidente, M. Marchand, premier conseiller, M. X, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2020.

Le rapporteur, La présidente,

Signé Signé

G. X N. Ribeiro-Mengoli

La greffière,

Signé

A. Capelle

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la relance ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.