Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 2 novembre 2021, la société Crédit Industriel et Commercial demande au tribunal de prononcer la restitution de la cotisation d’impôt sur les sociétés acquittée au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 pour un montant total de 12 839 266 euros.

Elle soutient qu’en application de la décision du Conseil d’État n° 396595 « SA Natixis » du 20 novembre 2017, les crédits d’impôt forfaitaires afférents aux redevances perçues de contreparties chinoises et turques doivent être intégralement imputés sur l’impôt sur les sociétés sur une base brute reconstituée, quand bien même ils ne constituent pas des revenus imposables en France.

Par un mémoire en défense, enregistré le 11 juillet 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens qu’elle comporte ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 27 décembre 2023 a fixé la clôture d’instruction au 14 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu le 30 mai 1984 et l’accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu signé le 26 novembre 2013 (incluant le protocole) ;

— la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Turquie en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu signée à Paris le 18 février 1987 ;

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Doyelle, premier conseiller,

— et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société anonyme Crédit Industriel et Commercial est la société intégrante d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du code général des impôts dont des sociétés filiales membres ont perçu des redevances portant sur l’usage ou le droit d’usage d’un équipement industriel de contreparties chinoises et turques au cours des années 2016 à 2018. En application des conventions fiscales franco-chinoise et franco-turque, les redevances ont ouvert droit à des crédits d’impôt forfaitaires calculés respectivement aux taux de 20 % et de 10 %. En sa qualité de redevable de l’impôt sur les sociétés, la société Crédit Industriel et Commercial a initialement déclaré ces crédits d’impôt pour leur montant net. Par une réclamation du 30 décembre 2019, cette société a demandé à la direction des grandes entreprises un dégrèvement d’une fraction de sa cotisation d’impôt sur les sociétés pour un montant global de 13 940 250 euros correspondant à l’imputation des crédits d’impôt relatifs aux redevances de sources chinoise et turque, en calculant leur montant par différence entre le montant net des crédits d’impôt initialement imputé et le montant brut des mêmes crédits d’impôt qu’elle aurait dû imputer selon elle. Par une décision du 2 septembre 2021, la direction des grandes entreprises a admis partiellement cette réclamation contentieuse pour un montant de 155 092 euros. La société requérante demande au tribunal de prononcer la restitution de la cotisation d’impôt sur les sociétés acquittée au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 pour des montants respectifs de 4 381 693 euros, 4 973 695 euros et 3 483 878 euros, soit la somme totale de 12 839 266 euros.

Sur le bien-fondé de l’imposition :

2. Une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale. Il appartient néanmoins au juge, pour la mise en œuvre des stipulations d’une convention qui sont relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux États parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions, de faire application des stipulations claires subordonnant l’imputation du crédit d’impôt forfaitaire qu’elles prévoient à raison de l’impôt réputé perçu dans l’État où les revenus en cause trouvent leur source à l’inclusion dans l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France du revenu en cause augmenté de cet impôt.

En ce qui concerne les accords conclus entre la France et la Chine :

3. Aux termes de l’article 12 de l’accord conclu le 26 novembre 2013 entre la France et la Chine : « 1. Les redevances provenant d’un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l’État contractant d’où elles proviennent et selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des redevances est un résident de l’autre État contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des redevances. Les autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les modalités d’application de cette limitation. » Aux termes de l’article 22 de l’accord conclu le 30 mai 1984 applicable conformément au point 8 du protocole inclus dans l’accord du 26 novembre 2013 s’agissant de l’évitement des doubles impositions : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux États contractants : () / 2. En ce qui concerne la République française : () / b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d’impôt français correspondant au montant de l’impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent à ces revenus ; / c) Aux fins de l’alinéa b et en ce qui concerne les éléments de revenu visés aux articles 9, 10 et 11, le montant de l’impôt chinois perçu est considéré comme étant égal à () 20 p. cent sur les redevances, du montant brut de ces éléments de revenu ; / () ".

4. Ces stipulations prévoient, pour l’élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et à la Chine de taxer les redevances de source chinoise perçues par une entreprise établie en France, que cette entreprise est imposable en France sur ces revenus, retenus pour leur montant brut, c’est-à-dire incluant le montant de l’impôt chinois tel que défini au c du 2 de l’article 22, et bénéficie d’un crédit d’impôt imputable sur l’impôt sur les sociétés dû en France égal à 20 % du même montant brut de ces revenus, dans la limite du montant de l’impôt français dû à raison de ceux-ci.

5. En l’espèce, l’administration fiscale qui a accordé à la société Crédit Industriel et Commercial, dans le cadre d’une décision d’admission partielle du 2 septembre 2021, l’imputation d’un crédit d’impôt sur l’intégralité des redevances de source chinoise pour leur montant brut, c’est-à-dire incluant le montant de l’impôt réputé prélevé en Chine, est fondée en application des seules stipulations conventionnelles précitées à considérer que les redevances de source chinoise sont imposables en France sur ce même montant brut, alors même qu’aucune disposition législative de droit interne ne prévoit l’inclusion de cet impôt forfaitaire dans l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû en France.

6. Il en résulte que la société requérante n’est pas fondée à contester l’assujettissement des redevances de source chinoise pour leur montant brut à l’impôt sur les sociétés en France.

En ce qui concerne la convention conclue entre la France et la Turquie :

7. Aux termes de l’article 12 de la convention conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie : « 1. Les redevances provenant d’un État contractant et payées à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais, si la personne qui reçoit les redevances en est le bénéficiaire effectif, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. cent du montant brut des redevances. / () ». Aux termes de l’article 23 de la même convention : « La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux États contractants : () / 2. En ce qui concerne la France : / a) Lorsqu’un résident de France reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Turquie et en France, la France accorde une déduction sur l’impôt sur le revenu de ce résident, d’un montant égal à l’impôt sur le revenu payé en Turquie. () / b) Au sens de l’alinéa a, l’expression l’impôt sur le revenu payé en Turquie est considéré comme comprenant tout impôt turc qui aurait été exigible en vertu de la législation fiscale turque à l’exception de toute réduction ou exonération de l’impôt turc accordé en vertu des dispositions relatives aux mesures spéciales d’incitation visant à promouvoir le développement économique en Turquie. / Nonobstant la phrase précédente, l’impôt sur le revenu dû en Turquie est calculé : / () iv) au taux de 10 p. cent en ce qui concerne les redevances visées à l’article 12, paragraphe 2. / Toutefois, si les taux des impôts applicables en vertu de la législation fiscale turque aux () redevances reçus par des personnes non résidentes de Turquie sont réduits par rapport à ceux mentionnés au présent alinéa, ces taux plus faibles s’appliqueront aux fins du présent alinéa. »

8. D’une part, ni les stipulations précitées de la convention fiscale bilatérale conclue avec la Turquie ni aucune disposition législative ne subordonnent le bénéfice du crédit d’impôt selon les modalités prévues par cette convention à la réintégration de ce crédit d’impôt au résultat imposable de la société soumis à l’impôt sur les sociétés. Il s’ensuit que, contrairement à ce que soutient l’administration, il n’existe, par symétrie, aucune équivalence nécessaire entre l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France sur les redevances perçues de contreparties turques et le montant de la déduction sur cet impôt qui est accordée à hauteur de l’impôt sur le revenu payé en Turquie calculé au taux de 10 % du montant brut des redevances. Si l’administration fait également valoir que ces revenus doivent être imposés à l’impôt sur les sociétés sur leur montant brut sauf à ce que la société choisisse, en application de l’article 136 de l’annexe 2 au code général des impôts, de prendre en compte les revenus mobiliers ouvrant droit à crédit d’impôt pour leur montant net, c’est-à-dire abstraction faite du crédit d’impôt, cette alternative relative aux seules modalités d’imputation du crédit d’impôt étranger est sans incidence sur l’imposition en France du montant du crédit d’impôt n’ayant donné lieu à aucun prélèvement effectif dans l’État source, c’est-à-dire du montant du crédit d’impôt fictif.

9. D’autre part, il ne résulte pas des stipulations conventionnelles précitées qui doivent s’interpréter littéralement que les redevances provenant de l’État source et payées à un résident de l’autre État contractant seraient expressément imposables sur ces revenus pour leur montant brut.

10. Par suite, alors que ces stipulations claires ne subordonnent pas l’imputation du crédit d’impôt forfaitaire qu’elles prévoient à raison des impôts réputés prélevés en Turquie sur les redevances y trouvant leur source à l’inclusion dans l’assiette de l’impôt sur les bénéfices dû en France de ces revenus augmentés de cet impôt, la société requérante est en droit d’imputer sur cet impôt, calculé, en ce qui concerne les opérations en cause, sur le seul montant des redevances de source turque perçues par elle, un crédit d’impôt égal au montant total des impôts réputés prélevés à la source sur ces revenus. En revanche, ces redevances de source turque versées aux sociétés membres sont imposées en France sur un montant qui n’inclut pas le montant des impôts réputés prélevés en Turquie conformément aux stipulations conventionnelles précitées.

Sur la demande de compensation de l’administration fiscale :

11. Aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu’un contribuable demande la décharge ou la réduction d’une imposition quelconque, l’administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l’expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l’imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l’assiette ou le calcul de l’imposition au cours de l’instruction de la demande. » Aux termes de l’article L. 204 du même livre : « La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l’un d’eux : / 1° À condition qu’ils soient établis au titre d’une même année, entre l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l’article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d’apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l’effort de construction. »

12. L’administration fiscale demande la compensation entre l’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’octroi de compléments de crédits d’impôt étrangers chinois et turc et les suppléments d’imposition résultant des insuffisances de bases taxables révélées au cours de l’instruction au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018.

13. Il résulte du point 10 qu’en application de la convention fiscale franco-turque, les redevances de source turque sont imposables en France pour un montant n’incluant pas le montant des impôts réputés prélevés en Turquie. En revanche, il résulte du point 5 qu’en application de l’accord franco-chinois, les redevances de source chinoise sont imposables en France pour un montant incluant le montant des impôts réputés prélevés en Chine. Dans ces conditions, alors que les conditions relatives à la demande de compensation de l’administration fiscale ne sont pas contestées, l’administration est fondée à demander la compensation entre l’excédent d’impôt sur les sociétés résultant de l’octroi de compléments de crédits d’impôt étrangers chinois mais également turcs et les suppléments d’imposition résultant des insuffisances de bases taxables en France qui incluent le montant des impôts réputés prélevés en Chine au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018. Plus précisément, dans la mesure où les suppléments d’imposition à l’impôt sur les sociétés résultant des bases taxables incluant les redevances de source chinoise pour leur montant brut sont, au titre de chaque exercice, d’un montant supérieur aux crédits d’impôt correspondant au montant total des impôts réputés prélevés à la source en Chine et en Turquie sur les redevances payées, la compensation vaut pour l’intégralité du montant en litige au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à demander une restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés qu’elle a acquittées au titre de ces exercices.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société Crédit Industriel et Commercial est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société anonyme Crédit Industriel et Commercial et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l’audience du 27 juin 2024, à laquelle siégeaient :

— M. Toutain, président,

— M. Doyelle, premier conseiller,

— M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

Le rapporteur,Le président,G. DoyelleE. Toutain La greffière,C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.