Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 octobre 2022 et le 4 novembre 2024, et un mémoire récapitulatif, enregistré le 26 novembre 2024, M^me B A, représentée par M^e Martin, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

— la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

— l’administration a méconnu son devoir d’information issu de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que les propositions de rectification adressées à la SCI Les sources puis à M^me A ne font état d’aucun droit de communication, ni d’aucune demande de renseignements exercée auprès de tiers ; elle n’a jamais eu connaissance de l’existence d’une demande formulée par l’administration fiscale auprès de l’architecte, ni de la teneur de la réponse qui a été apportée par celui-ci ;

— l’administration a méconnu son devoir de communication issu de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle a, dès la formulation de ses observations le 18 février 2019, demandé à obtenir copie du tableau d’amortissement relatif aux actifs figurant dans la liste reproduite dans la proposition de rectification et de tous éléments nécessaires pour réellement exercer les droits qui lui sont reconnus et que l’administration fiscale n’a pas communiqué les réponses et éléments lui ayant été remis à la suite de l’exercice de la demande de renseignements formulée auprès de l’architecte ;

— les parties n’ont pas entendu, par la signature du bail du 29 avril 2015, mettre fin à la jouissance exclusive par la société A de l’ensemble des locaux, et surtout des aménagements par elle effectués dans lesdits locaux ; le loyer du bail d’avril 2015 a été réduit de près de 20% ; la société A n’a pas procédé à la sortie des immobilisations litigieuses de son actif ; tant les stipulations du contrat concerné d’une part que la commune intention des parties d’autre part, vont dans le sens de l’absence de retour de la propriété des améliorations réalisées dans le patrimoine de la société bailleresse à l’occasion de le réitération du bail ;

— en tout état de cause, le profit correspondant au retour des aménagements et améliorations réalisés par le locataire doit être déterminé en retenant non pas la valeur initiale des aménagements réalisés par le locataire, mais la plus-value éventuelle apportée au bien loué et, au cas d’espèce, l’augmentation de valeur est inexistante.

Par un mémoire en défense enregistré le 21 avril 2023, l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est, conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

— le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

— le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

— le rapport de M. Frédéric Durand, rapporteur,

— les conclusions de M^me Céline Marini, rapporteure publique ;

— et les observations de M^e Martin, représentant M^me A.

Considérant ce qui suit :

1. M^me A est associée de la société civile immobilière (SCI) Les sources qui est propriétaire d’un ensemble immobilier situé à Bellefontaine. Cette SCI a donné à bail ce local, le 1er octobre 2007, à la société A, dont M^me A était également associée, pour une durée de neuf ans. A la suite du rachat de la société A par la SARL STJ, un nouveau bail a été conclu le 29 avril 2015 entre ces sociétés. Le service a considéré que les dépenses correspondant aux travaux réalisés par la société A à compter de la conclusion du bail commercial en 2007 constituaient un supplément de loyer imposable en 2015 et, en conséquence, a rehaussé les revenus imposables de M^me A, à raison de la fraction lui revenant dans les résultats de la société Les sources. Par sa requête, M^me A sollicite la décharge de ces rehaussements d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ».

3. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification adressée à M^me A, le 18 décembre 2018, indique les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils étaient opérés, ainsi que l’année d’imposition concernée. Elle reproduit par ailleurs un extrait de la proposition de redressement adressée à la société A, le 14 mai 2018, et comportant, notamment, un tableau récapitulatif des charges comptabilisés par cette société à raison des travaux qu’elle a réalisés au sein de l’immeuble de la SCI Les sources. Si M^me A soutient que cette proposition ne comportait pas la retranscription des tableaux d’immobilisations de la société A, elle précise la teneur et l’origine des documents comptables sur lesquels se fonde l’administration. Par suite la proposition de rectification est suffisamment motivée.

4. En deuxième lieu, Aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L’administration est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition prévue au premier alinéa de l’article L. 57 ou de la notification prévue à l’article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».

5. Il résulte de l’instruction que le tableau des immobilisations de la société A, élément comptable sur lequel l’administration s’est fondée pour assoir les redressements, a été communiqué à la requérante le 20 octobre 2021 soit avant la mise en recouvrement des impositions en litige, qui est intervenue le 31 octobre 2021. Par ailleurs, si la requérante soutient qu’elle n’a été informée ni de l’exercice, par le service, de son droit de communication auprès de l’architecte, ni de la teneur de la réponse qui a été apportée par celui-ci, il ne résulte pas de l’instruction que le service se soit servi de ces réponses pour établir les impositions litigieuses.

6. En dernier lieu, aux termes de l’article 8 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier. : Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l’une des formes de sociétés visées à l’article 206 1 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l’article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; () ".

7. Aux termes de l’article 29 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d’immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires et diminué du montant des dépenses supportées par le propriétaire pour le compte des locataires () ». Lorsqu’un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l’année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l’objet, avant l’arrivée du terme, d’une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l’immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

8. Il résulte de l’instruction que la SCI Les sources a conclu avec la société A, le 1er octobre 2007, un bail d’une durée de neuf ans stipulant que les améliorations et embellissements apportés par le preneur au bien loué seraient remis au bailleur en fin de bail, sans contrepartie. Le 29 avril 2015, avant l’expiration du premier bail, la SCI Les sources et la SARL STJ ont convenu de la conclusion d’un nouveau bail portant sur l’immeuble de la société Les sources situé à Bellefontaine. Si M^me A soutient que ce second bail ne constitue qu’un simple bail réitératif du premier bail et ne saurait être qualifié de nouveau bail, il est constant que sa signature est intervenue avant l’expiration du bail du 1er octobre 2007, qu’il fonde les relations contractuelles entre les parties pour une nouvelle période de neuf ans, moyennant le versement d’un loyer minoré de 20% et une modification du périmètre de la location, le grenier et la salle « billard » étant exclus de la location. Sa conclusion a aussi eu pour effet de résilier, avant son terme, le premier bail et de donner naissance à un nouveau bail, distinct du premier. La société bailleresse a ainsi eu la disposition des constructions et aménagements réalisés par le preneur, peu important la circonstance qu’elle ait conclu avec ce dernier un nouveau bail et que ni le nouveau bail ni l’ancien ne fassent état d’un transfert exprès des constructions et des améliorations dans le patrimoine du bailleur. Par ailleurs, est sans incidence la circonstance que la société A a maintenu les immobilisations litigieuses à l’actif de son bilan et que les loyers issus du nouveau bail sont inférieurs à ceux prévus par l’ancien bail.

9. Il est constant que, ni le bail du 1er octobre 2007, ni celui du 29 avril 2015 ne prévoient l’indemnisation de la société A à raison des travaux et améliorations réalisés par elle dans les locaux loués. Par suite, eu égard au caractère gratuit de la remise, à la SCI Les sources, des travaux effectués par la société A, la valeur desdits avantages dont la SCI les sources a bénéficié doit, dès lors, être comprise dans les revenus imposables de M^me A dans la catégorie des revenus fonciers, au prorata des droits détenus par elle dans ladite société.

10. L’administration a déterminé le montant des aménagements et constructions réalisés par la société A en se fondant sur la liste des immobilisations et des charges comptabilisées par cette société, qu’elle a obtenue dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette dernière, et a évalué les aménagements remis à la SCI bailleresse, correspondant à des travaux de second œuvre de menuiserie, peinture, plomberie, électricité, travaux espaces verts et clôture, par la seule référence à leur coût de revient pour le preneur, égal à 361 056,32 euros. Si le service soutient que l’immeuble litigieux a été pris à bail par la société A alors qu’il était en état « brut de béton », que les travaux réalisés ont rendu l’immeuble habitable si bien que l’existence d’un complément de loyer est indéniable, il ne produit toutefois aucun autre élément de nature à justifier de l’existence et du quantum du surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l’immeuble donné en location du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, qui ne saurait être assimilé aux dépenses que le bailleur aurait dû payer s’il avait effectué lui-même les travaux correspondants.

11. En revanche, la requérante produit plusieurs évaluations établies à sa demande, desquelles il ressort que la valeur vénale de l’immeuble litigieux, utilisé à titre de bureau, peut être évaluée à une valeur comprise entre 349 000 euros et 317 000 euros, soit une valeur moyenne de 333 000 euros. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que la société A a acquis l’immeuble litigieux au prix de 27 807 euros pour le terrain et de 261 717 euros pour les constructions, soit un prix total de 289 524 euros. Dans ces conditions, au regard des estimations produites par la requérante elle-même, le montant des aménagements et constructions réalisés par la société A doit être évalué à la somme de 43 476 euros.

12. Il résulte de ce qui précède que M^me A est seulement fondée à demander la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes en tant que le service a réintégré une somme excédant 43 476 euros dans son assiette imposable.

Sur les frais de l’instance :

13. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante au principal, à raison des frais exposés par M^me A et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M^me A est déchargée des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de l’année 2015 à concurrence des droits et pénalités correspondant à la réintégration dans son revenu imposable d’un complément de loyer en tant que celui-ci excède la somme de 43 476 euros.

Article 2 : Les conclusions présentées par M^me A sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M^me B A et à l’administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est.

Délibéré après l’audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Goujon-Fischer, président,

M. Durand, premier conseiller,

M^me Wolff, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2025.

Le rapporteur,

F. DurandLe président,

J.-F. Goujon-Fischer

Le greffier,

F. Richard

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent jugement.

N°2203036