Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 19 novembre 2021, M. E… B… et M^me D… C… épouse B…, représentés par M^e Sablière, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales mises à leur charge au titre de l’année 2014, d’un montant de 22 794 euros ;

2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

la procédure de rectification est irrégulière, la décision de rejet de leur réclamation leur ayant été adressée directement alors qu’ils avaient indiqué avoir mandaté le cabinet « Juristes-Conseils-Sablière », à qui aucune copie de la décision n’a été adressée, pour les représenter dans le cadre de cette procédure ;

l’administration fiscale a écarté à tort la méthode par comparaison, l’opération de cession de titres du 30 mars 2012, dont elle n’a pas contesté la validité avant l’expiration du délai de prescription, ayant été réalisée à une date proche de celle du 25 juillet 2014 ;

la valeur de l’actif immobilier retenue par l’administration fiscale pour procéder à l’évaluation de la valeur mathématique des titres de la SCI Louise, soit 1 069 744 euros, est erronée s’agissant tant du terrain que des constructions ; l’ensemble immobilier a d’ailleurs été cédé en 2019 au prix de 680 000 euros, correspondant ainsi à sa valeur de marché, qui seule aurait dû être retenue pour déterminer la valeur de l’actif ;

c’est à tort que l’administration fiscale a utilisé la méthode de rentabilité, qui n’est pas pertinente s’agissant d’une SCI à caractère patrimonial ;

en l’absence de minoration du prix des titres de la SCI lors de la cession du 25 juillet 2014, l’existence de revenus distribués ne saurait être retenue ;

elle entend se prévaloir du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative référencée BOI-PAT-IFI-20-30-10.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2022, l’administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués par M. et M^me B… ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.

Ont été entendus au cours de l’audience publique :

- le rapport de M^me Frelaut,

- et les conclusions de M. Huin, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

M. et M^me B… ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle portant sur la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2015, à l’issue duquel une proposition de rectification datée du 30 septembre 2017, mettant à leur charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux leur a été notifiée. La réclamation préalable des requérants contre ces impositions, datée du 22 juillet 2021, a été rejetée par l’administration fiscale par une décision du 23 septembre 2021. Par leur requête, M. et M^me B… demandent au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mise à leur charge au titre de l’année 2014, d’un montant de 22 794 euros.

Sur la régularité de la procédure :

L’irrégularité de la notification de la décision de rejet d’une réclamation préalable par l’administration fiscale a pour seul effet de ne pas faire courir le délai imparti au contribuable pour contester cette décision devant le juge de l’impôt. Par suite, M. et M^me B… ne peuvent utilement se prévaloir des conditions de notification de la décision de rejet du 23 septembre 2021 pour soutenir que la procédure d’imposition est irrégulière.

Au demeurant, aux termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition. (…) ». Aux termes de l’article R. 198-10 de ce livre : « (…) Les décisions de l’administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif. ». Aux termes de l’article R. 199-1 du même livre : « L’action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l’avis par lequel l’administration notifie au contribuable la décision prise sur la réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l’expiration du délai de six mois prévu à l’article R. 198-10. Toutefois, le contribuable qui n’a pas reçu la décision de l’administration dans un délai de six mois mentionné au premier alinéa peut saisir le tribunal dès l’expiration de ce délai. (…) ». Aux termes de l’article R. 431-1 du code de justice administrative : « Lorsqu’une partie est représentée devant le tribunal administratif par un des mandataires mentionnés à l’article R. 431-2, les actes de procédure, à l’exception de la notification de la décision prévue aux articles R. 751-3 et suivants, ne sont accomplis qu’à l’égard de ce mandataire. ». Aux termes de l’article R. 751-3 du même code : « Sauf disposition contraire, les décisions sont notifiées le même jour à toutes les parties en cause et adressées à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, sans préjudice du droit des parties de faire signifier ces décisions par acte d’huissier de justice. (…) ».

En indiquant que les décisions par lesquelles l’administration statue sur une réclamation sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif, l’article R. 198-10 du livre des procédures fiscales a entendu renvoyer aux dispositions du code de justice administrative qui régissent la notification des décisions clôturant l’instance, à savoir celles de l’article R. 751-3. Par suite, le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu’à compter du jour où la notification de la décision de l’administration statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l’intermédiaire d’un mandataire au nombre de ceux mentionnés à l’article R. 431-2 du même code. Il suit de là que M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d’imposition en litige était irrégulière au motif que la décision portant rejet de leur réclamation préalable n’aurait pas été notifiée à leur avocat.

Sur le bien-fondé de l’impôt :

En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :

Aux termes de l’article 111 du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (…). ».

En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est comptabilisée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.

La valeur vénale d’actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l’ensemble permet d’obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu’aurait entraîné le jeu normal de l’offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L’évaluation des titres d’une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d’autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l’absence de telles transactions, elle peut légalement se fonder sur l’une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l’actif par capitalisation des bénéfices ou d’une fraction du chiffre d’affaires annuel, ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes. Elle ne saurait toutefois procéder par combinaison entre la méthode par comparaison et l’une ou plusieurs des méthodes alternatives.

Il résulte de l’instruction que la SCI Louise a été constituée en 2004, et qu’elle était alors capitalisée à hauteur de 1 000 euros, divisés en 100 parts de 10 euros chacune, réparties entre M. B…, propriétaire de 49 parts, et la SARL Actifret, propriétaire de 51 parts. Le 1er février 2005, M^me B… a acquis de M. B… 24 parts de la SCI au prix de 240 euros. Le 30 septembre 2005, la SCI Louise a acquis dans la commune de Guichainville (Eure) un terrain sur une parcelle cadastrée XA 53 au prix de 77 145 euros, sur laquelle elle a fait édifier un bâtiment à usage de stockage, de bureau et de logement de fonction, l’opération immobilière ayant été financée dans son ensemble par plusieurs prêts bancaires, d’un montant total de 837 000 euros. Il résulte également de l’instruction que la SCI Louise a, le 30 mars 2012, réduit son capital à la somme de 540 euros par rachat de 46 parts appartenant à la SARL Actifret pour une somme totale de 18 170 euros, soit 395 euros par titre, puis par annulation de ces parts. Par un acte de cession du 25 juillet 2014, la SARL Actifret a cédé à M. B… deux titres de la SCI Louise et les trois titres restants à M^me B…, au prix de 1 000 euros par titre, déterminé en retenant la seule valeur des capitaux propres de la SCI Louise tels qu’ils figuraient au bilan du 31 décembre 2013 correspondant au dernier exercice clos avant la cession, ressortant à la somme de 62 793 euros pour 54 parts, soit 1 163 euros arrondis à la somme de 1 000 euros compte tenu notamment du caractère minoritaire des parts cédées.

Il résulte en outre de l’instruction que l’administration fiscale a considéré qu’il existait, à la date de la cession du 30 mars 2012, une plus-value latente de 102 755 euros sur le prix du terrain inscrit à l’actif de la SCI Louise, dès lors que la parcelle XA 158, située à quelques centaines de mètres de la parcelle XA 53 et présentant des caractéristiques similaires, avait été vendue le 2 décembre 2011, soit quatre mois avant la cession précitée, au prix de 175 000 euros. Elle a par conséquent estimé que le prix hors taxe du terrain devait être évalué à la somme de 179 900 euros, et qu’il en résultait une plus-value latente de 102 755 euros, compte tenu de la valeur de 77 145 euros inscrite à l’actif de la SCI concernant ce terrain. L’administration fiscale a par ailleurs en l’absence de ventes de bâtiments intrinsèquement similaires aux constructions édifiées par la SCI sur son terrain, évalué la valeur actualisée de ces constructions au 30 mars 2012 en se fondant sur leur valeur de reconstruction à neuf, déterminée à partir de l’analyse de l’évolution des indices du coût de la construction à compter de 2005, aboutissant à un montant de 889 845 euros. Compte tenu du montant de 769 780 euros inscrit à l’actif concernant ces constructions, le service a estimé qu’il existait ainsi sur celles-ci une plus-value latente de 120 065 euros. Il a également considéré qu’en l’absence de cession similaire relevée entre le 30 mars 2012 et le 25 juillet 2014, cette plus-value latente devait aussi être prise en compte pour la valorisation des parts de la cession du 25 juillet 2014. Il a par conséquent écarté les valeurs unitaires respectives des titres, de 395 euros et 1 000 euros, déterminées par la SCI sur le fondement du montant des capitaux propres aux 30 mars 2012 et 25 juillet 2014.

Il résulte enfin de l’instruction que l’administration fiscale a, pour déterminer la valeur des titres de la SCI Louise cédés le 25 juillet 2014, écarté la méthode dite par comparaison, en raison notamment du caractère ancien des cessions de titre antérieures. Elle a déterminé la valeur mathématique des titres de la SCI Louise à partir de son actif net comptable, en se fondant sur les valeurs du terrain et des constructions telle qu’elle les avait réévaluées selon les modalités détaillées au point 9, obtenant ainsi une valeur unitaire de 5 865 euros au 25 juillet 2014. Elle a en outre combiné la valeur mathématique ainsi obtenueavce la valeur de productivité, celle-ci ayant été arrêtée à la somme unitaire de 28 143 euros par titres. Après application d’une décote de 20% afin de tenir compte de l’absence de liquidité des parts sociales de la SCI, l’administration fiscale a ainsi réévalué à la somme de 8 256 euros la valeur unitaire des titres cédés le 25 juillet 2014. Eu égard à l’écart significatif entre le prix de cession des titres et leur valeur vénale et au fait que M. et M^me B… détenaient au cours des deux opérations de cession 100% du capital de la société cédante, la SARL Actifret, l’avantage résultant pour les requérants de la minoration du prix de vente des titres a été qualifié par l’administration fiscale de libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’un revenu distribué au sens des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts. La somme de 36 829 euros, correspondant à l’écart entre le prix des titres lors de leur cession le 25 juillet 2014 et leur valeur vénale déterminée par l’administration, a été réintégrée aux bases d’imposition à l’impôt sur le revenu de M. et M^me B… au titre de l’année 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

S’agissant de la méthode par comparaison :

En premier lieu, la prescription du droit de reprise de l’administration fiscale pour les impositions dues au titre de l’année 2012 a pour seul effet de la priver de la possibilité de rectifier les omissions constatées dans l’assiette de l’impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d’imposition au titre de cette même année, et ne fait pas obstacle à celle qu’elle remette en cause la valeur des titres de la SCI Louise fixée par les parties lors de la cession du 30 mars 2012 pour écarter l’application de la méthode par comparaison.

En second lieu, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a considéré que la valeur des titres avait été, lors de la cession du 30 mars 2012, minorée pour les mêmes motifs que ceux qui l’ont conduite à estimer que le prix de cession des titres avait été minoré lors de la cession du 25 juillet 2014, énoncés aux point 9 et 10. Par conséquent, c’est à bon droit qu’elle n’a pas retenu la valeur des titres de la SCI Louise lorsqu’ils ont été cédés le 30 mars 2012 pour procéder, par comparaison, à l’évaluation de la valeur vénale des titres au 25 juillet 2014, quand bien même les opérations de cession seraient intervenues à des dates proches, et qu’elle n’a pas non plus tenu compte de la valeur de vente des titres lors de leur précédente cession en 2005, eu égard à l’ancienneté de cette cession. Par suite, M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que l’administration fiscale a écarté à tort la méthode par comparaison pour déterminer la valeur des titres à la date de la cession du 25 juillet 2014.

S’agissant de la valeur mathématique :

Il est d’usage, selon le guide de l’évaluation des entreprises et des titres de société, de procéder à la détermination de la valeur mathématique ou patrimoniale en faisant la somme des valeurs vénales des différents éléments de l’actif diminuée de la somme des éléments du passif réel et des provisions, ce qui suppose un retraitement des bilans de façon à corriger les valeurs comptables pour les ramener aux valeurs réelles compatibles avec la réalité économique et financière. Le guide précise, que pour l’évaluation des terrains, « il y a lieu de corriger la valeur inscrite au bilan en donnant à ce poste sa valeur vénale au jour de l’expertise » et que « pour cela, on procède comme il est indiqué au chapitre V du “guide de l’évaluation des biens” édité par l’administration concernant l’évaluation des terrains à bâtir, en se référant, chaque fois que possible, aux conditions du marché local ». Il indique également, pour l’évaluation des constructions, que la valeur au bilan doit être corrigée selon les mêmes principes, « en tenant compte des conditions du marché » et « en intégrant les caractéristiques propres des bâtiments industriels, et ceci quelle que soit l’affectation donnée aux constructions », et conclut qu’ « en définitive, les méthodes d’évaluation de ces biens sont privilégiées dans l’ordre suivant : / Méthode d’évaluation par comparaison (surface développée pondérée hors œuvre) ; / Valeur de reconstruction = valeur à neuf (superficie bâtie x coût du mètre carré neuf) x coefficient de vétusté ; (…) ».

Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a, conformément aux usages ainsi synthétisés, procédé au retraitement du bilan poste par poste, et notamment ceux concernant le terrain acquis par la SCI Louise et concernant les constructions qui y ont été édifiés sur celui-ci à leurs valeurs réelles. D’une part, elle a déterminé la valeur vénale du terrain en se référant aux conditions du marché local, procédant par comparaison avec une vente récente d’un terrain se situant dans la même zone industrielle. Si M. et M^me B… soutiennent que ce terrain avait été acquis en 2005 au prix de 77 145 euros, largement inférieur à la valeur vénale de 179 900 euros retenue par l’administration fiscale, cette acquisition est toutefois intervenue neuf ans avant l’année d’imposition en litige. En outre, les requérants ne contestent pas que le terrain situé sur la parcelle cadastrée XA 158 se situait à quelques centaines de mètres de leur parcelle, présentait une surface similaire d’environ 5 000 mètres carrés et a été vendue au prix de 175 000 euros le 2 décembre 2011. Compte tenu des similitudes ainsi relevées et en dépit du fait que le terrain situé sur la parcelle XA 158 était nu alors qu’une construction était édifiée sur le terrain de la SCI Louise, c’est à bon droit que l’administration fiscale a fixé à 179 900 euros la valeur vénale du terrain de la SCI pour la détermination de la valeur mathématique de ses titres. D’autre part, si les requérants soutiennent, concernant la détermination de la valeur vénale des constructions, que l’administration fiscale a retenu le prix de revient du bâtiment correspondant au coût de la construction revalorisé, méthode qui ne correspondrait selon ses dires à aucune réalité économique, il résulte toutefois de l’instruction qu’ainsi qu’il a été dit au point 9, l’administration a, en l’absence de ventes de bâtiments intrinsèquement similaires aux constructions édifiées par la SCI sur son terrain, évalué la valeur vénale de ces constructions en se fondant sur leur valeur de reconstruction à neuf, déterminée à partir de l’analyse l’évolution des indices du coût de la construction à compter de 2005, aboutissant à un montant de 889 845 euros. Il ne résulte pas de l’instruction qu’elle aurait ce faisant procédé à une évaluation erronée, alors qu’elle a fait application des usages du guide de l’évaluation des entreprises et des titres de société énoncés au point 13.

Enfin, si M. et M^me B… établissent que l’ensemble immobilier faisant l’objet du présent litige a été vendu en 2019 au prix de 680 000 euros alors que l’administration fiscale avait retenu au titre de l’année 2014 une valeur vénale de 1 069 745 euros pour déterminer la valeur mathématique des titres de la SCI Louise, cette vente est toutefois intervenue cinq années après l’année d’imposition en litige, dans des conditions inconnues et, au demeurant, à un prix inférieur à la somme des montants du terrain et des constructions tels qu’inscrits à l’actif de la société au 31 décembre 2013 avant leur revalorisation par l’administration fiscale, soit 846 925 euros. Ils ne sont donc pas fondés à se prévaloir de ce prix de cession à l’appui de leurs conclusions.

Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, M. et M^me B… ne sont pas fondés à soutenir que la valeur de l’actif immobilier retenue par l’administration fiscale pour procéder à l’évaluation de la valeur mathématique des titres de la SCI Louise est erronée.

S’agissant de la valeur de productivité :

L’administration fiscale a également appliqué l’approche par la rentabilité fondée sur la valeur de productivité qui permet de dégager la valeur d’une entreprise en capitalisant le résultat net que son activité produit.

Si M. et M^me B… soutiennent que la valeur vénale des titres ne saurait être déterminée par leur valeur de productivité, qui ne pourrait selon eux être appliquée qu’aux titres d’une société commerciale et ne serait pas pertinente s’agissant d’une SCI à caractère patrimonial, il résulte toutefois de l’instruction qu’au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2013, la SCI Louise a déposé une déclaration de résultats faisant ressortir un bénéfice de 45 440 euros. Compte tenu de ces résultats, révélateurs de l’activité de la société, c’est à bon droit que l’administration fiscale s’est fondée également, pour la détermination de la valeur vénale des titres, sur cette valeur de productivité, en retenant toutefois une forte pondération de cette donnée, compte tenu du caractère patrimonial de la société, quatre valeurs unitaires mathématiques ayant été retenues pour une valeur unitaire de productivité.

Eu égard à l’ensemble de ces éléments et à l’identité des associés de la société cédante et cessionnaire, la minoration des prix des titres de la SCI lors de la cession du 25 juillet 2014 doit être regardée comme établie, de sorte que c’est à bon droit que l’administration fiscale a considéré que l’avantage résultant pour les requérants de la minoration du prix de vente des titres devait être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c. de l’article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne l’interprétation de la loi fiscale :

M. et M^me B… ne peuvent utilement se prévaloir du paragraphe n° 200 de la doctrine administrative référencée BOI-PAT-IFI-20-30-10, relative à l’impôt sur la fortune immobilière.

Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et M^me B… doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demandent les requérants au titre des frais liés au litige.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et M^me B… est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E… B… et M^me D… C… épouse B… et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l’audience du 22 janvier 2026, à laquelle siégeaient :

M^me Allio-Rousseau, présidente,

M. Barès, premier conseiller,

M^me Frelaut, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2026.

La rapporteure,

L. Frelaut

La présidente,

M-P. Allio-Rousseau

La greffière,

M. A…

La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière.